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正文內(nèi)容

公允價值在我國會計應用中存在的問題與對策(參考版)

2025-03-30 00:38本頁面
  

【正文】 現(xiàn)行準則對于公允價值的應用較為謹慎,我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,更充分的考慮了我國的國情。從1998年到2006年短短幾年的時間里共頒布或修訂了3次,先后經(jīng)歷了1998年的首次應用、2001年的全面回避和2006年的再次引入與全面推廣三個階段。在這樣的會計教育大背景下,會計人員在專業(yè)知識方面有著先天的不足,對職業(yè)判斷的不適造成會計人員不愿意甚至回避對公允價值的應用。在課程的設置上,高校也是就輕避重,把更多的資源投入到理論課程,而對實踐課程的投入?yún)s遠遠不夠。在教學方式上,教師在整個教授的過程中起到了主導的作用,教師古板的傳授知識,學生被動的接受知識,會計知識停留在書本,偏離了知識在于實際應用的本質。目前,我國的會計人員所接受的會計教育主要來自高校教育和社會的后續(xù)教育。公允價值的應用需要會計人員對市場的判斷、對信息的有效甄別、對應用方法的選擇等,會計人員的主觀估計充斥著公允價值應用的始終。 會計教育會計教育質量的好壞影響著會計人員素質的高低,而決定會計教育質量好壞的因素包括教育方式的選擇和教授的內(nèi)容。另外,中國文化最大的一個特點就是包容性和大度性。實際上,我國的企業(yè)會計準則引入公允價值也與特定的文化特征模式密切相關。相反,在崇尚集體主義的社會中,并不特別強調(diào)個人的表現(xiàn),要求從整體的大局出發(fā),局部服從整體,因此在會計中表現(xiàn)為企業(yè)和會計人員嚴格遵守會計法律法規(guī)的規(guī)定,不強調(diào)會計人員的職業(yè)判斷,法律條文也會盡可能的詳細;權距大的社會,等級觀念相對較大,服從與權威,對教條化的會計規(guī)定比較肯定;規(guī)避不確定性意識高的社會,人們大多厭惡風險,對與新事物帶來的波動和不適應采取回避態(tài)度,因此對會計準則中的新規(guī)定往往持謹慎的態(tài)度?;舴蛩沟俚聦Υ诉M行了深入的研究,提出了國家文化模型,蓋瑞在國家文化模型的基礎上,致力于對社會文化和會計關系的研究,并提出了“會計價值觀的維度”的概念。公允價值在我國的應用不可避免的受到這些法律法規(guī)的影響。需要關注的是,我國有法不依,違法不究,執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象較為嚴重。我國是成文法國家,會計規(guī)章制度是政府法規(guī)制度的組成部分,會計相關法規(guī)一直都是由我國政府統(tǒng)一制定、執(zhí)行。為了提供更高質量的會計信息,美國等一些會計信息供給者對于公允價值的運用也非常推崇。一般來說,由會計職業(yè)團體或相關的準則制定機構制定的會計準則,通常較為完整、具體,因而權威性也較強,能夠獲得廣泛的認可。例如,在法、德等一些采用成文法的國家中,會計人員更傾向于采用極度穩(wěn)健和“形式重于實質”原則來編制會計信息,所采用的會計計量方式也更為謹慎,這樣的編制方式往往會對公允價值的應用產(chǎn)生較大的限制。實行成本法的國家,會計準則的制定以規(guī)則為導向,強調(diào)準則盡可能的包括所有可能的情況,準則的規(guī)定較為死板缺乏隨意性,對職業(yè)判斷要求并不嚴格,傾向于采取穩(wěn)健謹慎的會計原則,對變動性較大的準則有著天然的排斥。相反,判例法是以少量的成文法為基礎,輔以原則化、簡潔的條文內(nèi)容,法官在判斷時以原則化的條文為依據(jù),根據(jù)案情的具體情況進行決策,并給予一定的詮釋,長期以來便會積累出大量判例,在再次發(fā)生類似的案件時,就可以以過去的判例為參考。 法律制度現(xiàn)行的法律制度大致被分為成文法和判例法兩大類。但是,同歐美日等發(fā)達國家相比,我國的證券市場仍處于剛剛起步的階段,我國的證券市場還存在著許多需要改進完善的地方。自成立初期起,我國證券市場每年都在發(fā)展壯大。我國仍處于并將長期處于社會主義市場經(jīng)濟的初級階段,市場化程度相對比較低,信息不對稱、價格波動大的現(xiàn)象比較普遍,有相當部分的資產(chǎn)和負債,還找不到到可觀察的市場價格。在經(jīng)濟管理體制方面,我國實行有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟體制,雖然屬于市場經(jīng)濟體制,市場的調(diào)節(jié)作用在整個經(jīng)濟管理體制中占有重要地位,但是政府對經(jīng)濟的行政干預時常發(fā)生,總體上來說我國是堅持市場調(diào)節(jié)和政府宏觀調(diào)控相結合的管理制度。目前,我國實行以生產(chǎn)資料公有制為主體、多種經(jīng)濟成分共存的所有制結構。它對公允價值應用的影響范圍,影響著公允價值會計的地位、會計教育水平以及公允價值會計方法的選擇。資本市場越是要良性發(fā)展,對真實、相關的會計信息的要求就越嚴格,提供決策相關的信息正是公允計量的優(yōu)勢所在。企業(yè)生存與發(fā)展離不開資本市場的發(fā)展。經(jīng)濟體制從宏觀上影響著公允價值的應用。市場環(huán)境因素不但直接影響著公允價值的確定,而且它還間接影響著法律制度、社會文化、會計教育等其他因素對公允價值產(chǎn)生影響。2. 影響公允價值在我國會計中應用的主要因素影響公允價值應用的主要有市場環(huán)境、法律制度、社會文化以及會計教育等因素,這些影響因素在我國的存在狀況將影響公允價值在我國的應用程度。對于金融資產(chǎn)來說,未實現(xiàn)的業(yè)主權益(凈資產(chǎn))的確認要求明確資產(chǎn)或負債的公允價值,此時的公允價值可以使現(xiàn)行市價或重置成本,因為未實現(xiàn)的業(yè)主權益(凈資產(chǎn))包括公允價值和賬面價值的差額。這樣的觀點隨著資產(chǎn)負債觀的出現(xiàn),二者計量的基礎明顯不一致。資產(chǎn)負債觀的出現(xiàn)也就必然導致收益的計量也要面向未來的經(jīng)濟利益,而不單單只是計量過去發(fā)生的收入費用。從對資產(chǎn)定義的變化就可以看出對資產(chǎn)計價方式的轉變,面向“未來經(jīng)濟利益”成為資產(chǎn)計價的原則,這一原則的變化也就成為了公允價值計量登上歷史舞臺掃清了理論上的障礙。只有建立在公允價值計量基礎上的剩余索取權才有助于產(chǎn)權激勵功能的有效發(fā)揮。激勵的實施離不開正確的計量,正確的計量是激勵實施的基礎。企業(yè)為了實現(xiàn)價值最大化的目標,必須將個人利益和整體利益聯(lián)系在一起,形成一致性。在這外部性內(nèi)部化的過程中,也即轉化影響力的過程中,對產(chǎn)權清晰的界定成為關鍵因素,而公允價值計量對企業(yè)產(chǎn)權的界定與明晰,從而實現(xiàn)產(chǎn)權外部性內(nèi)部化的功能有著重要的作用。(2)公允價值計量和外部性內(nèi)部化的功能。利用此信息,投資者可以作出收回投資或繼續(xù)投資的決定;債權人可以得知自己的資產(chǎn)是否安全,是否提前收回債權;潛在投資可以作出是否投資的決定;國家機關可以依據(jù)匯總的宏觀信息作出產(chǎn)業(yè)調(diào)整或稅收政策。資源配置的功能,簡單來說就是利用會計信息的引導,將資源投入到能夠帶來最大效用的領域。(1)公允價值計量和資源配置的功能。歷史成本計量模式下同樣有操縱利潤的行為存在。用一句經(jīng)典的廣告詞來說“槍不殺人,是人殺人”,不合理公允價值的背后是管理層的非法動機,只是公允價值在這非法的行為中充當了一個工具的作用。(2)公允價值并不天然等于利潤操縱。只要本著公允的原則,判斷、估計所產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)能夠客觀、公正地反映會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果,不同的處理結果是可以理解和接受的。公允價值計量運用估價方法所用到的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的信息如果來自合理的判斷,同樣可以保證公允價值的可靠性。雖然不能夠做到絕對可靠,但其他任何計量都無法提供絕對可靠、一致的信息 徐玉德,《公允價值計量理論與實務》,P86。公允價值計量的特點就有其估計性的一面,尤其在第三層級要用到大量的估價技術進行估計以確定公允價值,公允價值計量無法回避價格估計的問題,這也是公允價值被人質疑可靠性的重要原因。于是,對受托責任觀和決策有用觀的比較就轉移到對會計信息質量特征的要求上來了。因此僅僅提供可靠但缺乏相關的信息并不能滿足決策者對會計信息的要求,甚至有礙于決策者的正確決策。因此受托責任更要看重的會計信息的客觀性和可靠性,這樣才能更加真實的反映資產(chǎn)的增值保值情況。從以上對受托責任觀和決策有用觀的定義可以看出,兩大財務會計的目標對會計信息質量特征的側重點不一致。受托責任觀認為,會計目標就是以恰當?shù)男问接行У胤从澈蛨蟾婀芾懋斁謱κ芡胸熑蔚穆男星闆r。公允價值計量能夠實現(xiàn)特定的財務會計的目標,這個財務會計目標就是決策有用觀。 會計應用公允價值的理論基礎 公允價值計量能夠符合決策有用觀和受托責任觀的要求財務會計的目標和會計計量之間存在著緊密的聯(lián)系。同時,由于公允價值并不是一個純粹的計量屬性 此說法是基于本文的理論結構,同我國新企業(yè)會計準則的規(guī)定有不一致。綜上所述,公允價值涵蓋了其他五種計量屬性的特征,能在不同的條件下表現(xiàn)出不同的特點。同時,現(xiàn)值本身包含了兩種不同的特性:從市場參與者對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預期角度所估計的現(xiàn)值(即市場預期價值)和依照管理當局的特定用途來估計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(即特定個體價值)??勺儸F(xiàn)凈值與公允價值的區(qū)別表現(xiàn)在:①可變現(xiàn)凈值是扣除了變現(xiàn)過程中預計的直接成本后的凈值,而公允價值不需要考慮直接成本的扣除;②可變現(xiàn)凈值往往忽略貨幣的時間價值,而在利用估計技術確定公允價值時需要考慮貨幣的時間價值;③對于還需進一步加工的資產(chǎn),可變現(xiàn)凈值要求以產(chǎn)品整體完工后的出售價格扣除預計的加工成本及銷售費用后的凈額來計量,公允價值要求直接計量該原材料本身的價格?,F(xiàn)行市價完全依賴于可觀察的市場價格,因此只適合用于對部分有著公開活躍市場的資產(chǎn)或負債項目進行計價,當不能在公開活躍的市場取得價格信息時,現(xiàn)行市價就無能為力;而當不能取得可觀察的市場價格信息時,公允價值依舊可以根據(jù)獲得的最佳信息進行估計。 現(xiàn)行市價與公允價值的比較現(xiàn)行市價是同公允價值最為接近的一個概念,F(xiàn)ASB認為市場價格是公允價值的最佳表現(xiàn)形式。 現(xiàn)行成本與公允價值的比較現(xiàn)行成本亦稱重置成本,其與公允價值的聯(lián)系在于:①兩者的計量時點都在計量當日;②估計判斷在兩者的獲取過程中起著重要的作用,都是以假設的交易為基礎;③如果現(xiàn)行成本是在公平交易的前提下形成的,那么此時的現(xiàn)行成本在金額上等同與公允價值。各種會計計量屬性之間的關系如圖12所示:圖12 各種會計計量屬性之間的關系 歷史成本與公允價值的比較歷史成本與公允價值的聯(lián)系主要在于:在初始計量日,如果歷史成本是在公平交易的前提取得,那么歷史成本和公允價值在金額上并不會存在不一致。比如說,只要沒有相佐的證據(jù)證明企業(yè)購入資產(chǎn)所支付的金額(也就是歷史成本)不公允,則公允價值就表現(xiàn)為歷史成本;現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價都是來自可觀察市場的報價,他們也是公允價值的表現(xiàn)形式之一;可變現(xiàn)凈值是資產(chǎn)按照正常的商業(yè)目的對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額,一些短期的應付、應收項目的可變現(xiàn)凈值可視為是公允價值;而以公允價值為計量目的現(xiàn)值屬于公允價值估計方法的一種。謝詩芬教授(2001)認為,公允價值并不能被認定為一種單獨的計量屬性,它有多種表現(xiàn)形式,因此它是一種全新的復合型計量屬性。 公允價值和其他計量屬性的比較FASB在第7號概念公告中列式了五種可能的計量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。當使用多種估價技術計量公允價值時,要對各種技術計量的結果進行恰當?shù)卦u價和權衡以確定公允價值。應扣減的因素包括:物理折舊引起的價值損失、技術過時引起的價值損失以及機器設備等所在市場的經(jīng)濟退化引起的價值損失。從市場參與者(賣出方)的角度看,資產(chǎn)的可接受價格基于市場參與者(買授方)獲得或構建具有可比效用的替代資產(chǎn)所要發(fā)生的成本,并調(diào)整資產(chǎn)陳舊貶值而決定。目前,金融市場上較為成熟、使用較多的估價技術有現(xiàn)金流量現(xiàn)值技術和期權定價模型。這種估價方法以當前市場對這些未來金額的期望所預示的價值為基礎。其應用范圍主要是在企業(yè)購并中對購并企業(yè)的公允價值進行估價。因此運用市場法有兩個步驟:一是確定價格可比的資產(chǎn)或負債(即參照物);二是選擇適當?shù)膬r格,并對參照物的不可比信息因素進行調(diào)整。市場法通常利用價格和涉及可比資產(chǎn)或負債(包括企業(yè))的市場交易所產(chǎn)生的其他信息。無論是運用市場法、收益法或重置成本法,估計公允價值的估價技術都應強調(diào)來源與市場的信息,包括來源于活躍市場的信息,且被用來估計公允價值的上述估計技術應一致地運用。 方法三:以估價技術確定SFAS ,如果活躍市場中相同或相似資產(chǎn)或負債的報價不可獲得,或相似資產(chǎn)或負債的差異不能客觀的確定,公允價值應運用市場法、收入現(xiàn)值法或重置成本法等多種估價技術進行估價,并且估價技術應強調(diào)來源于市場的信息,并進行適當?shù)恼{(diào)整”。 方法二:以類似資產(chǎn)或負債項目的市場報價確定SFAS ,如果活躍市場中相同資產(chǎn)或負債的報價不可獲得,公允價值應運用活躍市場中相似資產(chǎn)或負債的報價進行估計,并對差異進行適當?shù)恼{(diào)整(如果這些信息可以獲得)。報告主體應制定能夠識別這些影響公允價值的重大事件的政策并一直的應用?;钴S市場上資產(chǎn)或負債的報價是計量公允價值的最可靠依據(jù),在可以獲得的情況下應作為公允價值計量的首選。我們可以用圖11來表示:市場法 收益現(xiàn)值法重置成本法第一級次:公開報價第二級次:可參考信息第三級次:不可參考信息 Zhchuci 圖11 公允價值的級次及估價方法 方法一:以相同資產(chǎn)或負債項目的市場報價確定依據(jù)此途徑確定公允價值,要求公允價值按照計量日報告主體在活躍市場中相同資產(chǎn)或負債的報價(未調(diào)整)確定。因此,我們可以說價格的估計性是公允價值的一個重要特征。在對資產(chǎn)或者負債進行后續(xù)計量的情況下,并不能發(fā)生實際的交易,往往都要采用上述利用同類資產(chǎn)或負債的信息或者合理的估價技術來估計獲得價格。由此可見,公允價值計量是一種時點計量。從上述概念我們可以得知,無論是IASB對公允價值的定義還是SFAS 157都提及了計量日的概念。(3) 時點計量公允價值計量的時態(tài)觀是跳躍性的,同樣的資產(chǎn)和負債在不同的時間、不同的市場狀態(tài)得出的是往往是不一致的,這是公允價值和歷史成本的重大區(qū)別點,也是公允價值較之于歷史成本的優(yōu)勢之一。IASB雖沒有在定義中強調(diào)持續(xù)經(jīng)營,但IAS 39對公允價值定義中隱含著一項假設,即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的,不打算或不需要清算,不會大幅縮減經(jīng)營規(guī)模,或按不利的條件進行交易。只要符合公平交易的基本條件,依據(jù)其他途徑同樣能夠獲取公允價值。應該注意到的是,公平交易或是正常交易和在活躍市場進行的交易并不是完全對等的關系。 公允價值的特征從各方對公允價值的定義來看,我們可以把公允價值的特點概括如下:⑴公平交易國際財務報告準則(IFRS,下文采用英文簡稱)、財務會計準則公告(SFAS)以及我國的新會計準則都強調(diào)了公平交易是公允價值獲得的前提,只是三方對公平交易的定義略有差別,但無論是“公平交易”還是“有
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