【正文】 。 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價）（貸增借減），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 78 ? 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本 7 500萬元與按照新取得的股權(quán)比例（ 20%）計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額 5 500萬元之間的差額 2 000萬元，除確認為商譽的1600萬元以外，差額 400萬元 （增值） 在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。 77 ? （ 1）商譽的計算： A公司取得對 B公司 70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽=20 000— 25 000 70%=2 500（萬元） A公司購買 B公司少數(shù)股權(quán)進一步產(chǎn)生的商譽=7 500— 29 500 20%=1 600（萬元） 在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為 4 100萬元。 20 6年 12月 25日， A公司在進一步取得 B公司 20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款 7 500萬元。 （ 2） 20 6年 12月 25日， B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如表所示。本例中 A公司、 B公司及 B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。 74 ? A公司于 20 5年 12月 29日以 20 000萬元取得對 B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)?B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 72 購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 （與前者相同） 73 ? 企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項發(fā)生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理 ? （一）從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應當按照 《 企業(yè)會計準則第 2號 —— 長期股權(quán)投資 》 第四條的規(guī)定確定其入賬價值。 S公司年初未分配利潤為 0元， S公司本期提取盈余公積 l00萬元、分派現(xiàn)金股利 600萬元、未分配利潤295（ 3005）萬元。 S公司為非全資子公司， P公司擁有其 80%的股份。 由于合并所有者權(quán)益變動表中的本年利潤分配項目是站在整個企業(yè)集團角度，反映對母公司股東和子公司的少數(shù)股東的利潤分配情況，因此，子公司的個別所有者權(quán)益變動表中本年利潤分配各項目的金額，包括提取盈余公積、對所有者（或股東）的分配和期末未分配利潤的金額都必須予以抵銷。至于 S公司股東權(quán)益中 20%的部分，即 819萬元 [（股東權(quán)益賬面余額 4 000萬元＋ A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額 100萬元一 A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按 20年計提的折舊額 5萬元） 20%]則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應作為少數(shù)股東權(quán)益處理。 當母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額不一致時，應按其差額計入“商譽”項目。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目予以抵銷。這些需要扣除的重復因素，就是合并財務報表編制時需要進行抵銷處理的項目。在這種情況下，資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益類各項目的加總金額中，必然包含有重復計算的因素。 61 編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵銷處理的項目 ? 合并資產(chǎn)負債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為基礎編制的。 60 ? （二）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理 ? 借：投資收益 【 母公司的投資損益 =子公司的調(diào)整凈利潤 母公司持股 %】 少數(shù)股東損益 【 子公司的調(diào)整凈利潤 少數(shù)股東持股 %】 未分配利潤 —— 年初 【 子公司年初未分配利潤 】 ? 貸：提取盈余公積 【 子公司當年提取盈余公積 】 對所有者（或股東）的分配 【 子公司當年宣告股利 】 未分配利潤 —— 年末 【 子公司 】 ? 需要說明的是，在將母公司投資收益等項目與子公司本年利潤分配項目抵銷時，應將子公司個別所有者權(quán)益變動表中提取盈余公積的金額全額抵銷，即通過貸記 “ 提取盈余公積 ” 、 “ 對所有者（或股東）的分配 ” 和 “ 未分配利潤 —— 年末 ” 項目，將其全部抵銷。 按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應編制的 調(diào)整分錄 為： 58 ? （一）對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額 借：長期股權(quán)投資 【 調(diào)整后子公司凈利潤 母 %】 貸：投資收益 按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，編制相反的調(diào)整分錄。 56 非同一控制下合并財務報表 ? 一、對子公司的個別財務報表進行調(diào)整 對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應有的金額。 ? 借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限） ? 貸：盈余公積 ? 未分配利潤 54 ? 三、編制抵銷分錄 （一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理 ? 借：實收資本 【 子公司 】 資本公積 —— 年初 【 子公司 】 —— 本年 【 子公司 】 盈余公積 —— 年初 【 子公司 】 —— 本年 【 子公司 】 未分配利潤 —— 年末 【 子公司 】 ? 貸：長期股權(quán)投資 【 母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資 】 少數(shù)股東權(quán)益 【 子公司所有者權(quán)益總額 少 %】 55 ? （二）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理 ? 借：投資收益 【 母公司投資損益 =子公司凈利潤 母公司持股 %】 少數(shù)股東損益 【 子公司的凈利潤 少數(shù)股東持股 %】 未分配利潤 —— 年初 【 子公司年初未分配利潤 】 ? 貸：提取盈余公積 【 子公司當年提取盈余公積 】 對所有者（或股東）的分配 【 子公司當年宣告股利 】 未分配利潤 —— 年末 【 子公司 】 ? 需要說明的是，在將母公司投資收益等項目與子公司本年利潤分配項目抵銷時，應將子公司個別所有者權(quán)益變動表中提取盈余公積的金額全額抵銷，即通過貸記 “ 提取盈余公積 ” 、 “ 對所有者（或股東）的分配 ” 和 “ 未分配利潤 —— 年末 ” 項目，將其全部抵銷。 ? 抵消母公司投資收益與子公司利潤分配項目。 48 ? （ 1）購買日（第二次投資） A公司首先應確認取得的對 B公司的投資： 借：長期股權(quán)投資 250 000 000 貸：銀行存款等 250 000 000 （ 2）計算達到企業(yè)合并時點應確認的商譽： 原持有 10%股份應確認的商譽 =5 000－ 45 000 10%=500（萬元） 進一步取得 50%股份應確認的商譽 =25 000－47 500 50%=1 250（萬元） 合并財務報表中應確認的商譽 =500+1 250=1 750（萬元） 49 ? （ 3）資產(chǎn)增值的處理： 原持有 10%股份在購買日（第二次投資）對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值 =47 500 10%=4 750（萬元） 原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額（第一次投資） =45 000 10%=4 500（萬元） 兩者之間差額 250（ 4750－ 4500）萬元在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分 150萬元（ 1 500 10%），調(diào)整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分 l00萬元調(diào)整資本公積。購買日 B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 47 500萬元。因未以任何方式參與 B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策， A公司對持有的該投資采用成本法核算。 ? 三、是對于被購買方在購買日（第二次投資）與交易日（第