【正文】 在對(duì)科龍的3年年報(bào)中出現(xiàn)的重大錯(cuò)誤讓人不得不懷疑德勤是否涉嫌舞弊。另1路徑，依據(jù)上面提到的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第4102條規(guī)定，投資者如能證明德勤違反該法規(guī)定，給自己造成損失的，也可以民事侵權(quán)為由，以德勤為被告向人民法院提起訴訟?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第3109條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第210條、第2101條規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。原因：：企業(yè)追求利潤，德勤從普華永道手中接過這個(gè)燙手山芋，自然是商業(yè)利益驅(qū)使。，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)問題。對(duì)較敏感的“銷售退回”這1塊，德勤也沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯(cuò)誤。因此，調(diào)查人員認(rèn)為該類詢證函的回函結(jié)果不能滿足發(fā)函的目的。，確定的抽盤范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計(jì)程序不充分；德勤在年報(bào)審計(jì)過程中實(shí)施抽樣盤點(diǎn)程序時(shí)，未能確定充分有效的抽樣盤點(diǎn)范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫方式確認(rèn)虛假銷售收入的問題。而德勤為科龍審計(jì)的2002年至2004年的年報(bào)，均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流動(dòng)。既然科龍被證實(shí)有重大錯(cuò)報(bào)事實(shí)，德勤顯然難以免責(zé)。未能確定是否應(yīng)對(duì)銷售退回計(jì)提準(zhǔn)備。2003年審計(jì)報(bào)告：無保留意見審計(jì)報(bào)告。德勤對(duì)該份年報(bào)出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)，未取得科龍公司聯(lián)營公司華意壓縮機(jī)股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減科龍1億元的凈利潤（其中包括轉(zhuǎn)回的2500萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。時(shí)任審計(jì)師安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”由于無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”而出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。廣東格林柯爾成為公司的主要股東。廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊(cè)成立的股份有限公司。由于陷入償債危機(jī)，1987年5月，卡迪羅旅游系統(tǒng)公司的主要債權(quán)人對(duì)該公司提出了強(qiáng)制破產(chǎn)訴訟，同年美國證券交易委員會(huì)頒布了對(duì)該公司的調(diào)查報(bào)告，認(rèn)定公司有關(guān)人員違反了聯(lián)邦證券法的有關(guān)規(guī)定，包括不能保持正確的財(cái)務(wù)記錄等。羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)卡迪羅旅游系統(tǒng)公司1985會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司所確認(rèn)的從聯(lián)合航空公司獲取的一筆20萬美元“旅游傭金收入”存在疑點(diǎn)。美國證券交易委員會(huì)同時(shí)要求由獨(dú)立專家中的一位陪審員，對(duì)塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所撤回了上述無保留意見審計(jì)報(bào)告。1972年巨人零售公司向美國證券交易委員會(huì)提交了1971財(cái)務(wù)報(bào)表和塔奇羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)合伙人由于屈服于客戶施加的壓力，在該公司的控制下對(duì)有關(guān)單位進(jìn)行詢證，執(zhí)行并無實(shí)效的審計(jì)程序；對(duì)該公司提出的更換審計(jì)合伙人、將某位助理審計(jì)人員趕出事務(wù)所等無理要求“委曲求全”；對(duì)審計(jì)助理人員發(fā)現(xiàn)的公司舞弊嫌疑聽之任之。特別是，在SEC正審查安永與其審計(jì)客戶仁科公司（PeopleSoft）聯(lián)合開發(fā)和推銷軟件是否違反獨(dú)立性原則并準(zhǔn)備給予安永暫停接受新客戶半年處罰的關(guān)頭，安永將“衛(wèi)生保潔檢查”創(chuàng)造性地包裝成“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”的丑聞，更有可能給安永帶來意想不到的傷害。衛(wèi)生檢查本來與報(bào)表審計(jì)毫無關(guān)系，但南方保健美其名為“潔凈審計(jì)”，并按照安永的建議將其披露為“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”，嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者。在南方保健一案中，安永是否保持實(shí)質(zhì)獨(dú)立，正受到各方的質(zhì)疑。重要性既然是一種專業(yè)判斷，必然因人而異。如果僅僅依靠特定的比率（比率區(qū)間）計(jì)算重要性水平或因循長年使用的重要性水平，難免產(chǎn)生“死數(shù)字”，讓舞弊者有機(jī)可乘。在他們的指導(dǎo)下，結(jié)合會(huì)計(jì)人員長年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的觀察和與他們博弈的經(jīng)驗(yàn)，別有用心的舞弊分子不難了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)科目上所能容忍的最大誤差，甚至可以知曉注冊(cè)會(huì)計(jì)師們習(xí)慣的抽樣起點(diǎn)金額。在南方保健舞弊案中，舞弊分子對(duì)重要性水平的規(guī)避很大程度上源于安永在執(zhí)業(yè)過程中的疏忽大意。在與被審計(jì)單位“斗智斗勇”的博弈過程中，職業(yè)審慎始終是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存的基本法則。最典型的是，安永居然對(duì)多達(dá)3億美元的現(xiàn)金虛增渾然不覺，不禁讓人對(duì)其起碼的職業(yè)審慎深表懷疑。美國的審計(jì)準(zhǔn)則早就明確提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中負(fù)有發(fā)現(xiàn)、報(bào)告可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊的審計(jì)責(zé)任。各國的審計(jì)準(zhǔn)則普遍要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用函證等標(biāo)準(zhǔn)化程序，核實(shí)存放在金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金余額?！猄EC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。2．顯失審慎的注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)《華爾街日?qǐng)?bào)》的報(bào)道，安永參與南方保健審計(jì)的多位注冊(cè)會(huì)計(jì)師明顯缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎：——安永的主審合伙人Miller證實(shí)，在南方保健執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認(rèn)罪的財(cái)務(wù)主管Emery Harris和Rebecca K．Morgan索要。而且，南方保健的一些董事，包括審計(jì)委員會(huì)的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務(wù)關(guān)系?！c同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過收購迅速擴(kuò)張，利潤率的成長也異常迅猛。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會(huì)計(jì)部一個(gè)“對(duì)自己工作不滿意的牢騷狂”。一些財(cái)務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預(yù)期，掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會(huì)計(jì)舞弊，但足以使安永對(duì)南方保健管理當(dāng)局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師本應(yīng)在審計(jì)時(shí)提高執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，加大對(duì)相關(guān)科目的審查力度。甚至已接到雇員關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的舉報(bào)，安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然沒有采取必要措施，以至于錯(cuò)失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會(huì)計(jì)造假的機(jī)會(huì)。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設(shè)立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整。南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進(jìn)行利潤操縱。與安然、施樂和世界通信的審計(jì)失敗一樣，安永對(duì)CUC公司的審計(jì)失敗迫使人們反思這樣的一個(gè)問題：應(yīng)否要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期的強(qiáng)制輪換(Compulsory Rotation)，以防止它們與客戶之間的關(guān)系過于密切? 案例三南方保健審計(jì)失敗案例 2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會(huì)計(jì)造假丑聞敗露。又如，對(duì)于Corigliano就一些異常會(huì)計(jì)處理方法的解釋，安永的會(huì)計(jì)師往往也偏聽偏信)，也可能使會(huì)計(jì)師偏離超然獨(dú)立的立場(chǎng)(如安永的主審合伙人居然為CUC公司將合并準(zhǔn)備轉(zhuǎn)作利潤的做法進(jìn)行辯護(hù))。亦可導(dǎo)致審計(jì)失敗與客戶保持密切關(guān)系，是多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營策略。誠然，實(shí)質(zhì)重于形式，但在獨(dú)立性問題上，忽略形式就可能導(dǎo)致實(shí)質(zhì)的偏差。在審計(jì)過程中雖然也發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊的蛛絲馬跡，但往往被這4位“前同事”所提出的解釋和辯解輕易化解。參與造假的其他2個(gè)財(cái)務(wù)主管也都來自安永。安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)多年為山登公司的前身CUC公司嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，構(gòu)成了重大的審計(jì)失敗。調(diào)查結(jié)果表明，為了迎合華爾街的盈利預(yù)期，CUC公司主要通過6種伎倆進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊：利用“高層調(diào)整”，大肆篡改季度報(bào)表；無端轉(zhuǎn)回合并準(zhǔn)備，虛構(gòu)當(dāng)期收益；任意注銷資產(chǎn)，減少折舊和攤銷；隨意改變收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，夸大會(huì)員費(fèi)收入；蓄意隱瞞會(huì)員退會(huì)情況，低估會(huì)員資格準(zhǔn)備；綜合運(yùn)用其他舞弊伎倆，編造虛假會(huì)計(jì)信息。在雙方共同商討1997合并報(bào)表的編制事宜時(shí)，“重組準(zhǔn)備”，作為1997的利潤，并聲明這種做法是CUC公司沿用已久的慣例，且安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直認(rèn)可這種做法。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人員多達(dá)8人，被傳喚的其他相關(guān)人員更是不計(jì)其數(shù)，這在安然事件之前是極為罕見的，顯示出美國司法部門懲治舞弊的決心早已有之。2000年6月，山登舞弊案的三名直接責(zé)任人Cosmo Corigliano(前首席財(cái)務(wù)官，加入山登公司前曾任安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師)、Anne Pember(前主計(jì)長，加入山登公司前曾任安永的注冊(cè)會(huì)計(jì)師)和Casper Sabatino(會(huì)計(jì)報(bào)告部副總裁，會(huì)計(jì)師)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊供認(rèn)不諱，同意協(xié)助司法部門和SEC的調(diào)查，并作為“污點(diǎn)證人”，以將功贖罪。山登公司是由CUC公司與HFS公司在1997年12月合并而成的。事實(shí)上，世界通信內(nèi)部審計(jì)部負(fù)責(zé)人辛西亞就是因?yàn)榘l(fā)現(xiàn)這些資本支出沒有納入資本預(yù)算，也沒有經(jīng)過董事會(huì)或股東大會(huì)的批準(zhǔn)授權(quán)，而對(duì)世界通信會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑的，并以此作為突破口，山登公司審計(jì)失敗案例1999年12月7日，美國新澤西州法官William (Cendant)。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計(jì)部摩斯先生最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元，缺乏原始憑證和簽字授權(quán)，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。從重要性水平的角度看，%，2001年通過轉(zhuǎn)回?zé)o線通信部門已提取的壞賬準(zhǔn)備虛增了4億美元的利潤，%，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。具體地說，安達(dá)信沒有充分考慮來自財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)之外的會(huì)計(jì)分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費(fèi)用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會(huì)計(jì)和報(bào)告信息系統(tǒng)）的有效性。如果沒有獲取支持財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料并對(duì)這些資料的恰當(dāng)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費(fèi)用，而2001和2002年第一季度世界通信卻以“預(yù)付容量”。T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉(zhuǎn)開始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報(bào)告巨額盈利）。（TopSide Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機(jī)構(gòu)下達(dá)賬項(xiàng)調(diào)整指令，而沒有提供相關(guān)的授權(quán)簽字和原始憑證等書面材料。合理的職業(yè)懷疑還意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得因?yàn)樾湃伪粚徲?jì)單位管理當(dāng)局的誠實(shí)而滿足于獲取不是完全令人信服的審計(jì)證據(jù)。換言之，安達(dá)信已經(jīng)意識(shí)到世界通信具有報(bào)表粉飾或財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。對(duì)世界通信的主審合伙人而言，丟失這樣一個(gè)大客戶，其后果是不堪設(shè)想的。盡管至今尚沒有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)可能損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，但2002年7月30日通過的“薩班斯奧克斯利法案”對(duì)代理記賬和內(nèi)部審計(jì)等9項(xiàng)咨詢服務(wù)所作出的禁止性規(guī)定以及對(duì)稅務(wù)咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說明社會(huì)公眾和立法部門對(duì)兼做審計(jì)和咨詢可能損害獨(dú)立性的擔(dān)憂。安達(dá)信對(duì)世界通信的審計(jì)，將是一項(xiàng)可載入史冊(cè)的典型的重大審計(jì)失敗案例。但是，當(dāng)高管人員提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)（包括由于財(cái)務(wù)舞弊引起的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)），而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證過程中未能發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，仍對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體公允性發(fā)表無保留審計(jì)意見時(shí)，審計(jì)失敗就出現(xiàn)了?？梢哉f，安然事件和安達(dá)信倒閉對(duì)美國資本市場(chǎng)和會(huì)計(jì)界產(chǎn)生的影響將是非常深遠(yuǎn)的，其中暴露出來的諸多問題也有待進(jìn)一步研究和解決二、案例思考1.“安然”公司的破產(chǎn)倒閉是源于公司本身的治理結(jié)構(gòu)還是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失?。?，并重點(diǎn)分析“安然”事件對(duì)美國及我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式的影響。因此，僅依靠協(xié)會(huì)自律，很難杜絕丑聞再度發(fā)生?？梢娫摲ò讣訌?qiáng)了對(duì)上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，其中一個(gè)顯著變化是會(huì)計(jì)師行業(yè)由從自律改為加強(qiáng)監(jiān)管。雖說事務(wù)所與被審查單位是兩個(gè)單獨(dú)的個(gè)體，但實(shí)際上它們是一榮俱榮、一損俱損的關(guān)系。根據(jù)合約，安危必須拿出巨額美元用來還債，但此時(shí)的安然已無力回升。2001年10月底，安然的股價(jià)跌到每股30美元以下，安然必須還債的第一個(gè)條件滿足。信托基金發(fā)行債券后，盡管有抵押，但買者還是不放心，要求安然做進(jìn)一步的擔(dān)保。發(fā)行股票會(huì)稀釋股權(quán)，并不為安然所采取。因?yàn)樵谶@個(gè)過程中，安然用自己的資產(chǎn)實(shí)行了抵押，于是發(fā)行所得可以看成是安然用出售資產(chǎn)換來的，在美國就不看成是安危的債務(wù)。于是它們就開始通過關(guān)聯(lián)交易做手腳，這幾筆交易使得安然公司每股利潤達(dá)到了45美分，當(dāng)時(shí)華爾街經(jīng)濟(jì)師預(yù)測(cè)的是43美分。但是對(duì)安然公司造成沉重一擊的，卻是2000美國加州出現(xiàn)的能源危機(jī)。安然公司在美國幾乎是收入最多的一個(gè)公司，但它的利潤增長幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有收入增長的這么快， 億美元。而在安然丑聞暴光前，審計(jì)客戶也曾有1200多家上市公司，退出審計(jì)業(yè)務(wù)后，這些客戶將一個(gè)不剩。6月，美國一個(gè)聯(lián)邦大陪審團(tuán)經(jīng)過10天的辯論裁定，負(fù)責(zé)安然公司審計(jì)業(yè)務(wù)的安達(dá)信美國公司銷毀和修改有關(guān)安然公司的審計(jì)文件，犯有妨礙司法公正罪。由于受安然公司的影響，安達(dá)信美國公司2002年8月31日在其總部芝加哥宣布，將退出公司從事了89年之久的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)。隨著安然股價(jià)2001年大幅下滑，旗下合伙人公司的債務(wù)陸續(xù)浮現(xiàn)。安然同時(shí)大力拓展新業(yè)務(wù)及海外市場(chǎng)，投入12億美元興建及營運(yùn)光線網(wǎng)絡(luò)，并在世界各地建立電廠。在20世紀(jì)90年代初，安然在麥堅(jiān)時(shí)公司的顧問史基寧協(xié)助下，開始涉足能源商品期貨交易業(yè)務(wù)，最終成為全球最大的電力和天然氣交易商。2001年10月16日，安然公司宣布第三季度虧損達(dá)63800萬美元。但好景不長，2001年底，安然在經(jīng)營方面存在的問題終于暴露出來，其主要問題是利用復(fù)雜的財(cái)務(wù)合伙形式，虛報(bào)盈余，掩蓋巨額債務(wù)。安然是美國能源業(yè)巨頭，成立于1930年，于1985年以24億美金收購了另外一家公司，并改名為安然公司，總部設(shè)在得克薩斯州的休斯敦?！度A爾街日?qǐng)?bào)》一篇文章披露安然公司利用合伙公司隱瞞巨額債務(wù)。有關(guān)會(huì)計(jì)專家分析，從錦州港的預(yù)警公告看，可能會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)結(jié)果：一是公司接受畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)賬，戴上ST帽子；二是公司不接受調(diào)賬，畢馬威華振可能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告或否定意見的審計(jì)報(bào)告，最終公司還得停牌再進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，ST科龍就是一個(gè)很好的例子。據(jù)了解，而2001年全年的主營業(yè)務(wù)，業(yè)績(jī)保持穩(wěn)步增長勢(shì)頭。”高接著表示：“公司正在與畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)商，主要原因是公司在1997年（10派3元）與2000年（10送4轉(zhuǎn)增1股）的分紅送股時(shí)，把原先虛增的利潤分出去了，由于多分的利潤不可追回，初步的方案是調(diào)整未分配利潤、資本公積等項(xiàng)目，未分配利潤可能出現(xiàn)負(fù)值。調(diào)整以虛增貨幣資金沖減的其他應(yīng)收款3687多萬元。此外，公司對(duì)在建工程確認(rèn)不準(zhǔn)確，1998年至2000年多列資產(chǎn)11939萬元。一位資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師向記者表示，股東權(quán)益低于注冊(cè)資本的含義是每股凈資產(chǎn)低于股本面值，也就是低于一元人民幣，按照有關(guān)規(guī)定，出現(xiàn)上述情況，上市公司將被ST。錦州港最終淪為ST。過分密切的關(guān)系甚至?xí)?dǎo)致審計(jì)失敗。然而，密切的客戶關(guān)系可能是一把雙刃劍，既可提高審計(jì)效率，亦可導(dǎo)致審計(jì)失敗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師“跳槽”轉(zhuǎn)而投奔審計(jì)客戶，不論在美國還是在其