【正文】 四、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得免減征備案 備案事 項：從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得。 三、公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得免減征備案 備案事項：從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得。 二、從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得免減征備案 備案事項：從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，免征、減征企業(yè)所得稅。 一、非營利組織收入減免備案 備案事項：非營利組織收入。 時間性差異和暫時性差異在理論上都應(yīng)當可以轉(zhuǎn)回。 從以上舉例，我們可以得出以下結(jié)論： 除個別特殊情形外，一項時間性差異都存在一項（或幾項）對應(yīng)的暫時性差異。企業(yè)的賬務(wù)處理為： 借：營業(yè)費用 5000000 貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 5000000 從損益表的角度分析，廣告費的扣除差異屬于時間性差異，超支的廣告費在當年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在以后年 度調(diào)減應(yīng)納稅所得額；從資產(chǎn)負債表的角度分析，與營業(yè)費用相對應(yīng)的資產(chǎn)（或負債）是銀行存款（或應(yīng)付賬款），因為該資產(chǎn)（或負債）在以后年度使用（或償還）時，并不直接產(chǎn)生納稅調(diào)整額（以后年度的納稅調(diào)減與銀行存款或應(yīng)付賬款的變動無關(guān)），所以與營業(yè)費用相對 應(yīng)的資產(chǎn)（或負債）的賬面價值與計稅基礎(chǔ)是相等的，沒有產(chǎn)生暫時性差異。其他暫時性差異主要出現(xiàn)在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數(shù)活動中。 ”在本例中，當評估增值發(fā)生時，會計與稅法都不確認收益（會計作為資 本公積，稅法不要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額），當對資產(chǎn)評估增值部分提取折舊時，會計作為支出而稅法不作為支出（會計減少當期利潤，稅法要求等額調(diào)增應(yīng)納稅所得額）。因此，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。 從資產(chǎn)負債表的角度分析：《所得稅準則》規(guī)定： “負債的計稅基礎(chǔ)，指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。 ”在本例中，因為稅法與會計扣除折舊的時間不同，造成了該設(shè)備賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時性差異。 ”因此，年末設(shè)備計稅基礎(chǔ) =設(shè)備初始價值－稅前扣除的累計折舊額 =上年末設(shè)備計稅基礎(chǔ)－本年稅前扣除折舊額。從兩者的概念可以看出，時間性差異是從損益表的角度進行定義的，而暫時性差異是從資產(chǎn)負債表的角 度進行定義的，兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會計確認某項收入或支出的時間不同，則必然產(chǎn)生一項時間性差異，同時也會使一項（或幾項）資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項暫時性差異。 ? 時間性差異與暫時性差異的比較 《 企業(yè)會計準則 ——所得稅 》（以下簡稱 “《所得稅準則》 ”）從《國際會計準則》中引入了 “暫時性差異 ”的概念，并要求 “按照暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債 ”。 對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償標準等，計提應(yīng)付職工薪酬。 滿足準則確認條件的解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議的辭退福利應(yīng)當計入當期管理費用，并確認應(yīng)付職工薪酬。該計劃或建議應(yīng)當包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。 職工福利費稅前扣除要受稅法規(guī)定標準的限制。 將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬。國家稅務(wù)總局《關(guān)于工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 20xx年第 24 號）規(guī)定：自 20xx 年 7 月 1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費， 不超過工資薪金總額 2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。按照國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業(yè)，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權(quán)益，要求企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付 的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質(zhì)上也是企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)的必要支出，允許在稅前扣除。第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可 以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應(yīng)向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金，以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。 第四，工資薪金支出應(yīng)是合理性的。工資薪金支出稅前扣除應(yīng)當注意以下幾點： 第一，允許在稅前扣除的工資薪金，是屬于當期的實際發(fā)生的金額，僅計提的應(yīng)付工資支出不發(fā)放給職工不允許在稅前扣除。當期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當補提應(yīng)付職工薪酬；當期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。在稅務(wù)處理上，不能簡 單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應(yīng)把會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。 企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在《實施條例》第三十四條，對工資薪金進行了界定。（五）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。（二）職工福利費。在企業(yè)的計劃和 控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。（一）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；（二）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。第三、企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時 點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。如果資產(chǎn)的任何一部分都必須在所有組成部分全部完工后才能交付使用，應(yīng)在整個資產(chǎn)全部交付使用時，停止借款費用資本化。借款費用應(yīng)否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系，如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。 專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。其他借款費用不予資本化。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。 在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。專門借款，是指為購建或者生產(chǎn) 符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項；一般借款，是指除專門借款以外的其他借款。 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。 【差異分析】 ：會計對確認為持有待售的固定資產(chǎn)在出售前不確認收益，也不再提取折舊，因此對稅法允許提取的折舊可作納稅調(diào)減處理。 20xx 年至 20xx 年三年內(nèi)，甲公司按稅法規(guī)定每年可在稅前提取折舊19 萬元，而 20xx 年至 20xx 年甲公司實際每年提取折舊為 15 萬元，因此應(yīng)當每年申報調(diào)減應(yīng)納稅所得額 4 萬元（ 19－ 15）、 ， 20xx 年會計實際提取的折舊為 0，因此應(yīng)當申報調(diào)減應(yīng)納稅所得額 19 萬元?！秾嵤l例》第五十五條規(guī)定：未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出。 2］。 (六 )、 固定資產(chǎn)減值準備 例 5： 20xx 年 12 月，甲公司購進一臺生產(chǎn)設(shè)備，價值 100 萬元，預(yù)計使用年限為 5 年 （ 稅法規(guī)定的折舊年限為不短于 5年 ）、 ，預(yù)計凈殘值為 5 萬元，采用平均年限法計提折舊。需要說明的是，如果一項固定資產(chǎn)的大修理支出，會計處理時已經(jīng)資本化，而稅務(wù)處理時可以費用化，那么可以視為會計與稅法無差異?！秾嵤l例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時 符合下列條件的支出：（一）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ) 50％以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長 2 年以上。 【差異分析】 ：在一般情況下，對于租入固定資產(chǎn)的改建支出，會計與稅法不存在差異。 【差異分析】 ：雖然會計與稅法的表述不一致，但實際處理結(jié)果在一般情況下是相同的，即會計與稅法一般不存在差異 （ 會計將改建支出記入當期損益的除外 ）、 。如果會計處理時將改建支出計入當 期損益，而稅務(wù)處理時必須資本化，那么應(yīng)當在申報企業(yè)所得稅時，先就會計計入當期損益的金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，在以后計提折舊或者處置出售時相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實施條例》 第五十八條和第六十八條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。 更新改造期間固定資產(chǎn)的折舊問題 根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)在開始更新改造時，應(yīng)當轉(zhuǎn)入在建工程，在更新改造期間不再計提折舊，而稅法是否允許計提折舊不明 確，我們認為，對于稅法不明確的事項，應(yīng)當按照會計規(guī)定執(zhí)行。 【差異分析】 ：稅法規(guī)定的第 （ 二 ）、 、 （ 三 ）、 、 （ 四 ）、 、 （ 六 ）、 項不得計提折舊的固定資產(chǎn)與會計規(guī)定是一致 的。需要注意的是，如果會計確定的殘值明顯不合理，并且造成少繳企業(yè)所得稅的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。 【差異分析】 ：對于固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值，會計與稅法都給予了企業(yè)較大的職業(yè)判斷權(quán)。企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進行復(fù)核。 【差異分析】 ：會計對于折舊方法的選擇，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權(quán)，而稅法限制允許加速折舊的范圍。 《實施條例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)也可向主管稅務(wù)機關(guān)申請，按稅法規(guī)定的最低年限 （ 或更長年限 ）、 計算稅前扣除的折舊，即企業(yè)應(yīng)當在稅法規(guī)定的最低折舊年限 （ 或更長年限 ）、 內(nèi)，每年就會計折舊小于稅法折舊的差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 【差異分析】 ：會計根據(jù)職業(yè)判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限，同時規(guī)定了可以縮短折舊年限的情形，因此，會計與稅法很可能存在差異。 《實施條例》第六十條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下： （一）房屋、建筑物，為 20 年； （二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為 10 年； （三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為 5 年； （四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為 4 年； （五）電子設(shè)備，為 3 年。假設(shè)本例稅法允許企業(yè)按直線法提取棄置費用在稅前扣除，那么 40 年內(nèi)，每年應(yīng)當允許調(diào)減應(yīng)納稅所得額 6250 萬元 （ 250000247。至此，該項預(yù)計負債的會計成本和計稅成本均為 0， H 公司因確認棄置費用而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回。 40）、 。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號 —— 或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。 (三 )、 存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn) 例 2： H公司經(jīng)國家批準， 20xx 年 1 月 1 日建造完成 核電站核反映堆并交付使用，建造成本為 2500000萬元，預(yù)計使用壽命 40 年。根據(jù)《實施條例》第二十二條的規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)稅收入，包括 企業(yè)資產(chǎn)溢余收入。需要說明的是，雖然《企業(yè)會計準則》在確定投資者投入的固定資產(chǎn)成本時，未說明相關(guān)稅費的處理，但是根據(jù)會計原理，接受固定資產(chǎn)投資時產(chǎn)生的相關(guān)稅費應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，即會計與稅法不存在差異。 12 3），之后按計稅基礎(chǔ) 180 萬繼續(xù)計提折舊。 5247。 20xx 年，可稅前計提折舊 10 萬元（ 200247。 但對該規(guī)定，仍會存在不少爭議：如果 12 個月內(nèi)取得全額發(fā)票，對計稅基礎(chǔ)進行調(diào)整時，相應(yīng)地計提折舊適用追溯調(diào)整法， 還是適用未來估計法； 12 個月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計稅基礎(chǔ)； 12 個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認原來暫估確認的計稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問題，筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二， 12 個月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對取得部分可以調(diào)整計稅基礎(chǔ)，第三， 12 個月內(nèi) 未全額取得發(fā)票