【正文】 在現(xiàn)在的會計準則制定強調(diào)“原則導向”，而不再是“程序?qū)颉钡谋尘跋拢ㄗⅲ篏AAP主要是“程序?qū)颉?，IFES主要是“原則導向”，我國的會計準則制定傾向于“原則導向”），“會計原則”漸漸地從會計準則中淡出也就完全可以理解了。對原十三項“一般原則”重新進行了定位：（1）將權(quán)責發(fā)生制單獨定位為會計（確認）基礎(chǔ)，并將配比原則融入到權(quán)責發(fā)生制；（2）將歷史成本定位為會計計量屬性；（3）將劃分收益性支出與資本性支出融入到財務(wù)報表要素的確認；（4）將一貫性融入到可比性；（5）剩余八項“一般原則”重新定位為“會計信息質(zhì)量特征”（注：一部分在術(shù)語名稱上作了調(diào)整且其內(nèi)涵作了重新解釋）。會計原則在我國的會計準則中也曾經(jīng)出現(xiàn)過。實際上，目前對會計原則的表述仍然不統(tǒng)一，在內(nèi)容與數(shù)量上也不盡相同，但其中被較為普遍接受的基本會計原則主要有：（1）歷史成本原則（the cost principle）；（2）權(quán)責發(fā)生制原則（the accrual basis principle）；（3）實現(xiàn)原則（the realization principle）；（4）配比原則（the matching principle）；（5）充分披露原則（the full disclosure principle）。隨著FASB與IASB“聯(lián)合框架”第一階段成果的發(fā)布以及其他項目即將陸續(xù)出臺，我國會計準則的修改或完善將勢在必行！會計原則：在西方會計文獻中，會計原則是個多義詞，或者說是一個內(nèi)涵比較“亂”的詞，經(jīng)常與公認會計原則、會計慣例、會計概念、會計準則等術(shù)語混用，甚至在某些會計文獻中與會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征也存在著交叉、重疊的關(guān)系。這種劃分進一步加強了財務(wù)信息具有基本質(zhì)量特征的重要性。同時，IASB 和FASB 還強調(diào)到，在考慮潛在的新的財務(wù)報告需求收益時，成本對于準則制定者、財務(wù)信息的提供者和使用者來說，是一個“無處不在”的制約。盡管SFAC 概念框架對重要性的討論和定義是類似的。通過比較，可以發(fā)現(xiàn)，“聯(lián)合概念框架”的質(zhì)量特征體系更接近于美國的會計信息質(zhì)量的層次結(jié)構(gòu)。另外，值得一提的是，在FASB 的質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)圖中，雖然沒有明確列出審慎性這一特征，但是，SFAC 的第五部分對可靠性的討論中，卻涉及到了“穩(wěn)健性主義”和審慎性等問題。IASB 概念框架和FASB的SFAC 均對向使用者提供有助于決策制定的財務(wù)（或會計）信息質(zhì)量進行了定義，雙方都包括的質(zhì)量特征有：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。（二）IASC的Framework中的會計信息質(zhì)量特征IASC的Framework中的會計信息質(zhì)量特征主要有四項：可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性（注：“但是，與可理解性和可比性相比，IASB框架似乎更看重可靠性和相關(guān)”（克雷格所以，通過會計信息質(zhì)量特征，財務(wù)報告目標才能貫穿于財務(wù)會計的有關(guān)確認、計量和列報等處理程序和對會計政策的選擇以及會計估計的作出。聯(lián)合概念框架或SFAC “基本質(zhì)量特征”與“強化質(zhì)量特征”兩個基本類別。（3）美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的特魯布羅德報告1974年AICPA發(fā)布的特魯布羅德報告同樣研究了會計目標的質(zhì)的特征，并就財務(wù)會計信息的質(zhì)量提出了如下要求：相關(guān)性與重要性、形式與實質(zhì)（實質(zhì)重于形式）、可靠性、避免傾向性、可比性、一貫性、可理解性。它提出相關(guān)性、可驗證性、超然性、可定量性等四條用于評估會計信息的標準。FASB認為：“會計信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成分。最后，對于權(quán)責發(fā)生制是否也作為一項會計基本假設(shè)來對待，在理論上也存著在不同的認識。他們建議在貨幣假設(shè)下重新內(nèi)置一個新的子假設(shè)——“交換價格假設(shè)”?！澳壳岸鄶?shù)軟資產(chǎn)如智力資本、人力資源等為什么不能在財務(wù)報表中確認”？主要原因是其價值或成本無法以貨幣進行可靠計量，這就說明貨幣計量假設(shè)不是完美的。同時，隨著計算機網(wǎng)絡(luò)等通信技術(shù)的飛速發(fā)展，未來的會計信息系統(tǒng)必然是一種實時報告系統(tǒng)（real time reporting system），再加上網(wǎng)絡(luò)公司這種類型的公司形式是一個臨時性的組織，它們之間的交易可以在極短的時間內(nèi)完成。實際上，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)定義中的“可預見的將來”表達的就是“暫時性”思想。所以會計理論中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的定義采取了“非反例即為真”的思路，也就是“除非有明顯的反證證明一個企業(yè)或會計主體在可預見的將來將進行清算，否則都認為企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營下去”。如果企業(yè)的空間范圍界定如此具有彈性，那么未來的非傳統(tǒng)性企業(yè)——“虛擬企業(yè)”將成為新型的會計主體。幣值不變假設(shè)將會計目標限制在“受托責任觀”的層次上，但是會計環(huán)境的變化（如逐漸成熟的資本市場，資本的高度流動性、衍生工具的不斷創(chuàng)新等）對會計目標產(chǎn)生影響，使之定位于“決策有用觀”。（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)則確保了會計能夠為管理層提供履行受托責任的會計信息，并在此基礎(chǔ)上提供決策有用的會計信息?！皬谋举|(zhì)上來講，會計目標也是一項假設(shè)，而且始終是一項極為重要的假設(shè)”（葛家澍）。（2）持續(xù)經(jīng)營第23段：“財務(wù)報表的編制，通常是根據(jù)主體是經(jīng)營中的主體并且在可以預見的將來會繼續(xù)經(jīng)營的假定，從而假定主體既不打算也沒有必要實行清算或大大縮小經(jīng)營規(guī)模。（4）貨幣計量假設(shè)，是指會計主體應(yīng)該采用貨幣單位作為標準或統(tǒng)一的計量單位，同時，貨幣在一定時期內(nèi)應(yīng)該保持其價值基本穩(wěn)定，即幣值穩(wěn)定。該假設(shè)明確了會計信息的空間范圍。如，資產(chǎn)被定義為“特定的主體因為過去的交易或事項，而擁有或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益”。（3）財務(wù)會計概念框架是否也包括會計基本假設(shè)？的確，會計基本假設(shè)作為專門的表述只是出現(xiàn)在屬于公認會計原則體系的APB第4號公告（APB Statements ）中，但憑此絕不能簡單地理解為財務(wù)會計概念框架將會計基本假設(shè)排除在外！而只是在SFAC ，事實上，仍然能夠從SFAC 。深層次的原因是，會計準則具有政治性、市場性和經(jīng)濟后果性等特征，而會計準則的制定過程就是不同利益集團在進行博弈；所以，會計準則的制定過程本身就是一個利益協(xié)調(diào)、均衡和妥協(xié)的過程，如果以會計基本假設(shè)作為邏輯起點，那么將難以實現(xiàn)這一協(xié)調(diào)、均衡功能。在此之前，會計界一直嘗試著將會計基本假設(shè)作為構(gòu)建會計準則體系的邏輯起點，盡管在莫尼茨主持的第1號研究公報（ARS ）被否定（1961年）還是如此。（12）實質(zhì)重于形式：財務(wù)會計強調(diào)事項的經(jīng)濟實質(zhì)，即使法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)不同，并建議做不同的處理。（8）近似值：近似值在財務(wù)會計所要求的分配值中是必不可少的。（4）時間分期：財務(wù)會計列報的是相當短的時間分期內(nèi)的活動的信息。APB在1970年發(fā)布的第4號公告（APB Statements ）——《企業(yè)財務(wù)報表中的基本概念和原則》中再次指出：“財務(wù)會計的基本特征，是由財務(wù)會計在其運行的環(huán)境特征所決定的”。1961年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的會計研究部主任莫里斯會計基本假設(shè)既不是對會計實務(wù)的簡單描述和歸納，更不是人的主觀臆想！我國臺灣的著名會計學者朱國璋（1976年）在其《近代會計理論之介紹》中列示了會計基本假設(shè)具有以下五項特征：（1）事實性——“基本假設(shè)內(nèi)所指之事項，必為目下既成之事實，構(gòu)成會計理論之基礎(chǔ)”；（2）公理性——“此種假設(shè)，其有效性眾所周知，毋庸質(zhì)疑，但亦無法予以證實，惟如一旦發(fā)現(xiàn)某項假設(shè)不確實時，則吾人即可否定其有效性，因而取消其基本假設(shè)之資格”；（3）開放性——“基本假設(shè)根據(jù)環(huán)境產(chǎn)生，一旦環(huán)境變化時（包括社會、經(jīng)濟及法律等因素之變化，會計資料用途之變化等），基本假設(shè)勢必隨之而變動”；（4）整體性、相容性——“各項假設(shè)，應(yīng)相互配合，成一整體，不可彼此矛盾”；（5）獨立性——“每項假設(shè)均應(yīng)各自獨立，不為其他假設(shè)所籠罩”。所謂會計基本假設(shè)，是指會計處理（對會計要素進行確認、計量和列報）的前提，是會計作為一項信息系統(tǒng)（或經(jīng)營管理活動）而發(fā)揮其功能、實現(xiàn)其目標所依存的先決條件?？傊瑫嬆繕藦娏业馗惺艿綍嫮h(huán)境的變化并對之做出的反映，會計環(huán)境的動態(tài)性和混合性決定了會計目標的動態(tài)性和混合性。從公司的組織結(jié)構(gòu)或公司治理以及資本市場的發(fā)展歷史進程看，起初委托方與受托方的關(guān)系比較直接，角色或定位比較明確，受托責任觀占據(jù)著主導或支配地位；隨著股權(quán)的分散以及委托人的開放性和流動性，決策有用觀開始出現(xiàn)且有“后來者居上”之趨勢。提供信息的側(cè)重點不同在受托責任觀下，財務(wù)信息中最主要的是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的信息（利潤表中的信息），強調(diào)的是可靠性，而對財務(wù)信息的運用是所有者（委托人）份內(nèi)的事情。如果報告主體不能確定和計量其經(jīng)濟資源和要求權(quán)，那么也不能提供合理完整的有關(guān)財務(wù)業(yè)績的信息（比如綜合收益、利得和損失等）?！奥?lián)合概念框架”對“決策有用”所需會計信息的重新表述：在SFAC ，綜合收益及其組成要素所計量的企業(yè)業(yè)績是財務(wù)報告的主要關(guān)注點，需要評判企業(yè)凈現(xiàn)金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會對此信息特別關(guān)注。（3）財務(wù)報表應(yīng)有助于現(xiàn)在和可能的使用人評估來自銷售、償還到期債務(wù)的實得收入金額、時間分布和相關(guān)不確定信息。事實上，信息生成的本身就屬于管理的組成內(nèi)容），而向外部使用人傳遞信息的載體就是財務(wù)報表；所以，財務(wù)報表的目標應(yīng)該等同于財務(wù)會計的目標。受托責任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托代理關(guān)系。結(jié)論：在“聯(lián)合框架項目”中的財務(wù)報告目標實際上是雙方原來各自表述的“聯(lián)合體”，聯(lián)合之前，F(xiàn)ASB采用單一的“決策有用觀”，而事實上其中也隱含了“受托責任觀”；IASB雖然堅持的是“雙重目標”，但實際上是以“決策有用觀”為主。FASB 早在SFAC1 中已經(jīng)采用了“單一目標觀”即“決策有用觀”，而僅僅只是將“受托責任”作為“決策有用性”的具體目標。建立“聯(lián)合概念框架”的目標，是為制定以原則為導向、內(nèi)在一致和國際趨同的未來會計準則建立穩(wěn)固的基礎(chǔ)。英國ASB的財務(wù)報告原則公告（SPFR）1999年12月，ASB在所發(fā)布的財務(wù)報表原則公告中將財務(wù)報告目標表述為：“財務(wù)報表的目標是提供關(guān)于報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，從而有助于各種使用者評價報告主體管理當局的受托責任以及制定相關(guān)的經(jīng)濟決策；有助于使用者評價報告主體產(chǎn)生現(xiàn)金的能力（含時間及確定程度）以及評價報告主體財務(wù)適用性”?？蚣艿?2段：“財務(wù)報表的目標，是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息”。FASB的SFAC （財務(wù)會計概念公告第1號）1978年FASB發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第1號——《企業(yè)財務(wù)報告的目標》明確指出：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策”?？傊?，APB提出的會計目標力圖將“決策有用觀”和“受托責任觀”相互融合。會計原則委員會（APB）第4號公告APB在1970年發(fā)布的第4號公告（APB Statements ）中，在論及財務(wù)會計的基本特征（注：基本假設(shè)）之余，主要表述了財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標，并提出一般的目標和質(zhì)的目標。（劉峰）（二）會計目標的提出美國著名會計學家莫斯特：“在過去十年中，似乎普遍接受了這樣的看法：只有財務(wù)報告準則是以一致的目標為基礎(chǔ)，那準則才能成為有用和有效的”?，F(xiàn)在，我國官方傾向于“管理活動論”。而會計目標的提出則源自對會計本質(zhì)的認識。（六）節(jié)約準則的制定成本和準則實施的交易費用概念框架的存在，為會計準則的制定提供了一個一致的概念基礎(chǔ)，使得會計準則的制定能夠保持一個良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在的邏輯嚴密的會計準則體系，節(jié)約準則的制定成本。在此種狀況下，概念框架的存在，等于事先為準則制定者應(yīng)付各利益相關(guān)者圍繞會計準則進行的博弈提供了一個擺脫質(zhì)疑或非議的“借口”。（三）在缺乏會計準則的領(lǐng)域起到基本的規(guī)范作用在會計實務(wù)中，一些新的事項在會計準則中尚未規(guī)范但由需要進行處理，那么應(yīng)當按照概念框架中的相關(guān)概念、尤其是財務(wù)報表要素的定義，以及要素的確認與計量等方面的要求進行會計處理。而財務(wù)會計概念框架正是一個可用于評估會計準則的理論標桿。同時，由于中國會計準則的制定基本上是“拿來主義”，所以客觀上具備了概念框架與具體準則“同時制定”的優(yōu)勢條件”（王軍）。《企業(yè)會計準則》的官方制定者認為：“我國《企業(yè)會計準則——基本準則》類似于國際財務(wù)報告準則中的“編制財務(wù)報表的框架”，在會計準則中起統(tǒng)馭作用，是具體準則的制定依據(jù)”（劉玉廷）。時至今日，GAAP的制訂大致經(jīng)歷了三個主要階段：（1）美國會計師協(xié)會（AIA）下屬的會計