【正文】 二、新舊銜接根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日起，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移采用未來適用法進行處理。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損失。(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為1000萬元。(2)甲銀行收到的9115萬元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90％貸款及相關(guān)利息的對價，即9090(1010090％)萬元；另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價25萬元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1000萬元貸款本金中扣除，直到扣完為止。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)(以下簡稱受讓方)進行證券化。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，甲公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100萬元；應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為97[(100＋2)－5]萬元。(2)該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。由于看跌期權(quán)的時間價值（額外收款）為5萬元（10297），因此，繼續(xù)涉入負(fù)債的入帳價值為101萬元（96+5）），會計分錄為：借：銀行存款 102貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 101 可供出售金融資產(chǎn) 1 207年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價值下跌94萬元，此時。由于企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價值進行計量時，繼續(xù)確認(rèn)該項資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價值與期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者。會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 2 資本公積——其他資本公積 1 貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 3208年12月31日，假定交易性金融資產(chǎn)的公允價值未發(fā)生變動，A公司將以價內(nèi)行權(quán)。（104100），因此，繼續(xù)涉入負(fù)債的入帳價值為100萬元（1044））。假定B公司沒有出售該交易性金融資產(chǎn)的實際能力，A公司沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制。與此同時，B公司繼續(xù)以攤余成本計量該債券，并且采用實際利率法攤銷債券行權(quán)日攤余成本與出售日賬面價值之間的差額4萬元(106102)萬元。而將這項權(quán)利轉(zhuǎn)移給D公司。206年1月1日，B公司以100萬元價款將該筆債券出售給D公司，同時與D公司簽訂一項看漲期權(quán)合約。2．附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價值為1000萬元，提供的財務(wù)擔(dān)保金額為300萬元，甲銀行應(yīng)當(dāng)按300萬元,確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。擔(dān)保金額為300萬元，實際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。這里的財務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，其后續(xù)計量按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)規(guī)定處理。(2)207年4月l日，甲公司出售該筆國債時 借：銀行存款 200000貸：賣出回購金融資產(chǎn)款 200000(3)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息費用時207年6月30日，甲公司應(yīng)按實際利率計算確定賣出回購國債的利息費用，由于該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計算確定利息費用。(例24—6)207年4月l日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丙公司，售價為200000元，％。需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別計量，不得相互抵銷。服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分，其金額應(yīng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（包括服務(wù)資產(chǎn)）之間按各自的相對公允價值進行分?jǐn)偠_定。例如，商業(yè)銀行在將信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給特殊目的的信托而進行資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)時，常常與特殊目的的信托簽訂服務(wù)合同，擔(dān)任貸款服務(wù)機構(gòu)，保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。(2)計算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價值 由于A銀行將該筆貸款90％的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，根據(jù)例子所述情況，A銀行應(yīng)確認(rèn)此項出售所收到的價款為990000(110000090％)元，保留的受益權(quán)為110000(1100000—990000)元。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。如果企業(yè)存在一項因提供服務(wù)而確認(rèn)的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分。但同時，由于簽定了看漲期權(quán)合約，獲得了一項新的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照在轉(zhuǎn)讓日的的公允價值（10萬元）確認(rèn)該期權(quán)。假定行權(quán)日該債券的公允價值為300萬元。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式計算，出售該債券形成的收益為30(330—310＋10)萬元。由于資產(chǎn)負(fù)債表日(即206年12月31日)該債券的公允價值為310萬元，而且該債券屬于可供出售的金融資產(chǎn)，因此出售日該債券賬面價值為310萬元。(例24—2)207年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價格為330萬元，206年12月31日該債券公允價值為310萬元。208年2月20日，甲商業(yè)銀行收到該批貸款出售款項。圖24—1說明了如何判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，以及在多大程度上終止確認(rèn)。即企業(yè)對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價內(nèi)期權(quán)，致使到期時或到期前極可能行權(quán)，此時可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項總回報互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)承擔(dān)，從而使市場風(fēng)險等又轉(zhuǎn)回企業(yè)。 3．附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報。企業(yè)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項整體出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件，但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時作出承諾，當(dāng)已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信用損失時，由企業(yè)(出售方)進行全額補償。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬：1．采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。（二）不符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)移 與終止確認(rèn)相對應(yīng)，未終止確認(rèn)時，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷?！澳軌蜃杂傻靥幹谩?，表明轉(zhuǎn)入方能夠單獨出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)且沒有額外條件對此銷售加以限制，使其獨立于其他人的行為；并且，不存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力。（3）附重大價外看跌期權(quán)（或重大價外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。（2）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。通常情況下，通過分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款，可以比較容易地確定出企業(yè)是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方。1．企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險。本章著重講解了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足終止確認(rèn)的條件以及在不滿足終止確認(rèn)條件下如何進行計量的問題。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。2．根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。這一條件要求，當(dāng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時有義務(wù)向最終收款方支付，表明轉(zhuǎn)入方承擔(dān)了延期收款的風(fēng)險。這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見于資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權(quán)利的合法轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的其他情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。相關(guān)的會計處理問題需要明確和規(guī)范。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第一節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述 企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，有時會為滿足資產(chǎn)流動性或風(fēng)險管理等需要，將所持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該資產(chǎn)發(fā)行方以外的其他方?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡稱金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則）規(guī)范了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：（1）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)