【正文】 國稅發(fā) [20xx]117 號文件作出了進一步的明確規(guī)定：對同時符合以下兩個條件的建筑業(yè)務(wù)收入，準(zhǔn)予征收營業(yè)稅：一是必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工 (安裝 )資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總分 包合同中單獨注明了建筑業(yè)勞務(wù)價款。設(shè)立安裝公司所增加的分立成本或稅收籌劃代理費用應(yīng)小于節(jié)稅收益。國稅函[1998]390 號文件規(guī)定，電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運行之后，則與建筑物一道形成不動產(chǎn)?！对鲋刀悤盒袟l例》實施細(xì)則規(guī)定：混合銷售行為和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計，貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的 合計。但是讀者應(yīng)注意兩個問題：一是企業(yè)分立需要辦理各種手續(xù) ，同時會打破原企業(yè)的生產(chǎn)格局；二是企業(yè)分立后，失去了增值稅一般納稅人資格，會給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營造成影響。因為分立后，兩個企業(yè)的銷售額都沒有達到 100萬元，已屬于小規(guī)模納稅人。 具體繳納的稅款為： 應(yīng)納增值稅額 =100 17％ 10=7(萬元 ) 企業(yè)所得稅 =13 33％ =(萬元 ) ． 應(yīng)納增值稅和所得稅額合計為 。該企業(yè) 20xx 年共實現(xiàn)銷售額 100 萬元 (不含稅 )，企業(yè)購進生產(chǎn)用料的進項稅額為 10 萬元； 20xx 年企業(yè)應(yīng)納稅所得額為 13萬元。正泰電子公司在以后年度對接受資產(chǎn)的評估增值部分多提取的折舊或多結(jié)轉(zhuǎn)的成本而影響損益的金額不得在稅前扣除，即還要按接受資產(chǎn)的賬面價值計算稅前扣除的成本、費用金額。 800=％ 20％，則康泰股份公司應(yīng)視同按公允價值銷售資產(chǎn)處理。 方案二：正泰電子公司向康泰股份公司支付 156萬元。正泰電子有限公司從康泰股份公司取得資產(chǎn)的價值為3200萬元，負(fù)債為 2560萬元，凈資產(chǎn)為 640萬元。 [案例分析 ]：康泰股份公司 20xx年 10月 8日將原有的一個電子分部轉(zhuǎn)讓給正泰電子有限公司。 (2)分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于所支付的股權(quán)票面價值 (或支付的股本的賬面價值 )20％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事務(wù)方可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理： 第一，被分立企業(yè)不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納企業(yè)所得稅； 第二，被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。因此，依據(jù)該項規(guī)定，可以主動選擇分支機構(gòu)的獨立性，進而選擇分支機構(gòu)的納稅方式。 稅法規(guī)定，企業(yè)分支機構(gòu)所得稅的繳納有兩種方式：一種是分支機構(gòu)獨立申報納稅；另一種是分支機構(gòu)集中到總公司匯總納稅。企業(yè)分立有利于企業(yè)更好地適應(yīng)和利用有關(guān)法規(guī)和稅收條例，獲得稅收方面的收益。企業(yè)分立可以實現(xiàn)財產(chǎn)和所得在兩個或多個納稅主體之間進行分割，一方面可以發(fā)揮專業(yè)分工優(yōu)勢，促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力的提高；另一方面可以有效開展稅收籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)。為了實現(xiàn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，創(chuàng)造出企業(yè)分立與企業(yè)并購兩個產(chǎn)權(quán)交易業(yè)務(wù)，把資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為轉(zhuǎn)化為產(chǎn)權(quán)交易行為。 N公司被振邦集團合并，根據(jù)企業(yè)合并有關(guān)稅收政策，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。該方案對于合并方振邦集團而言，則需要購買 M 公司的全部資產(chǎn)，這從經(jīng)濟核算的角度講，是沒有必要的，同時振邦集團還要承擔(dān)大量的不必要債務(wù)，這對以后的集團運作不利。該方案對于振邦集團來說，雖然不需購買其他沒有利用價值的資產(chǎn)，更不要承擔(dān)巨額債務(wù)，但在較短的時間內(nèi)要籌措到20xx萬元的現(xiàn)金，負(fù)擔(dān)較大。高振邦集團不遠(yuǎn)的 M公司生產(chǎn)的產(chǎn)品正好是其生產(chǎn)所需的原料之一， M公司由于經(jīng)營管理不善正處于嚴(yán)重的資不抵債狀態(tài)， 已經(jīng)無力經(jīng)營。 與方案一相比較，采用第二個方案，甲施工企業(yè)可以少支出價款和稅金 392萬元 (200+60+132)；乙廠可以節(jié)約稅金 ()。乙廠的涉稅處理為： 乙廠轉(zhuǎn)讓土地應(yīng)納營業(yè)稅 =20xx 5％＝ 100(萬元 ) 應(yīng)納城建稅及教育費附加 =100 (7％十 3％ )=10(萬元 ) 土地增值稅 =(20xx1000)／ 1000=100％，適用 40％的稅率，則： 土地增值稅 =(20xx1000) 40％ 1000 5％ =350(萬元 ) 應(yīng)納企業(yè)所得稅 =(20xx100010010350) 33％ =(萬元 ) 乙廠應(yīng)納稅金總額 =100+10+350+=(萬元 ) 假定契稅的適用稅率為 3％，則甲施工企業(yè)應(yīng)納契稅 =20xx 3％ =60(萬元 ) 方案二：甲施工企業(yè)用 1800 萬元購入乙廠的股權(quán)，并承擔(dān)其債務(wù)而取得該土地。 [案例分析 ]：乙廠五年前成立并購入土地 50畝，購入單價 20萬元／畝，土地賬面價值為 1000萬元，注冊資金為 800萬元。用于安置員工以及處理不良資產(chǎn)損失約為 600萬元。產(chǎn)權(quán)交易影響著企業(yè)邊界的大小，能夠改變稅收要素，尤其是稅收優(yōu)惠政策與產(chǎn)權(quán)的變更密切相關(guān)：許多企業(yè)通過外部擴張，進入新的行業(yè)、新的領(lǐng)域，稅收待遇自然不同；許多企業(yè)兼并重組的根本目的在于 利用虧損彌補政策；許多企業(yè)實施并購，引進外資股份，其目的是為了變換身份，享受一定的優(yōu)惠政策。改變方案，甲企業(yè)將乙企業(yè)吸收合并， 甲企 業(yè)在委托加工環(huán)節(jié)支付的 30000元消費稅將得到抵扣，節(jié)省的消費稅、城建稅和教育費附加 33000元將轉(zhuǎn)化為公司利潤。 (15％ ) 5％＝ 30000(元 ) 由于委托加工已稅酒精不得予以抵扣，委托方支付的 30000 元消費稅將計入原材料的成本。 [案例分析 ]：某糧食白酒生產(chǎn)企業(yè) (以下簡稱甲企業(yè) )委托某酒廠 (以下簡稱乙企業(yè) )為其加工酒精 6噸，糧食由委托方提供，發(fā)出糧食成本 510000)元，支付加工費 60000 元，增值稅 10200 元，以銀行存款支付。 2．利用并購行為節(jié)省消費稅。乙公司在該交易中涉及不動產(chǎn)銷售，需繳納營業(yè)稅及相關(guān)附加，納稅情況如下： 營業(yè)稅 =1000 5％ =50(萬元 ) 城建稅及教育費附加＝ 50 (7％ +3％ )＝ 5(萬元 ) 財稅 [20xx]191 號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》、國稅函 [20xx]165號《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》和國稅函 [20xx]420 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的通知》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的。 1．利用并購行為規(guī)避營業(yè)稅。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負(fù)的作用。假設(shè)債務(wù)資金成本率為 10％，企業(yè)所得稅稅率為 30％。從這個例子可以看出，企業(yè)在選擇并購出資方式時應(yīng)注意非股權(quán)支付額 20％的界限，充分利用低于 20％所享有的稅收優(yōu)惠，降低企業(yè)并購的稅收成本。現(xiàn)甲公司欲對乙公司實行并購，經(jīng)過雙方協(xié)商，擬采用以下方式： 甲公司發(fā)行新股換取乙公司股東手中持有的部分乙公司舊股；其余部分乙公司股票由甲公司以直接支付現(xiàn)金的方式購買。 國稅發(fā) [20xx]119 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定：企業(yè)合并，在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。 選擇并購出資方式的稅收籌劃 并購按出資方式可分為以現(xiàn)金購買資產(chǎn)式并購、以現(xiàn)金購買股票式并購、以股票換取資產(chǎn)式并購、以股票換取股票式并購。但是，在并購虧損企業(yè)時，耍警惕并購后可能帶來業(yè)績下降的消極影響及資金流不暢造成的“整體貧血”，并防止并購企業(yè)被拖人經(jīng)營困境。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購企業(yè)還可以實現(xiàn)虧損的遞延，推遲納稅。一般來說，外 資企業(yè)享有較多的稅收優(yōu)惠，因此，并購企業(yè)選擇外資企業(yè)作為并購目標(biāo)，可以轉(zhuǎn)變?yōu)橥赓Y企業(yè)，從而享受外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，并可免除諸如城建稅、城市土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅等不對外資企業(yè)征收的稅種。由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屑性，增加納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。從稅收角度看，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，橫向并購一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。下面探討企業(yè)并購重組行為中的涉稅問題，并對企業(yè)并購中各個重要環(huán)節(jié)進行納稅籌劃分析。 (4)分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿，分立后的企業(yè)符合減免稅條件的，可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分立后已不再符合條件的，不得繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。 合并、分立減免稅優(yōu)惠的處理 (1)