【正文】 問題審計質(zhì)量控制問題雖然最終表現(xiàn)為會計師事務(wù)所的審計失效，但影響審計質(zhì)量控制的因素卻來自市場環(huán)境、事務(wù)所內(nèi)部及外部監(jiān)管等各個方面，最后綜合導(dǎo)致審計質(zhì)量低下。（一）會計師事務(wù)所市場環(huán)境。我國證券化市場最初由政府出面籌建進(jìn)行管理，因此，在很多方面都帶有非常強(qiáng)的政府痕跡。比如，對新股上市，我國長期采用“額度管理、計劃控制”，使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對新股發(fā)行價采用政府確定而非市場自由確定的方法；對已上市公司保牌資格的規(guī)定，等等。由此造成的結(jié)果是，上市公司的很多行為不是面對市場的，而是面對政府和管制機(jī)構(gòu)的，即只要符合或滿足政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以取得最佳的成本效益比等。由此，我國上市公司對獨立審計服務(wù)的需求僅僅是基于政府管制性干預(yù)所產(chǎn)生的名義上的審計需求，政府部門成為獨立審計市場的主要需求者。我國上市公司的發(fā)起人或控股股東與管理層事實上是同一人，使原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托代理關(guān)系簡化為管理者當(dāng)局與審計師二者之間的關(guān)系，即由上市公司管理當(dāng)局委托審計機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計，并由自己決定相關(guān)的審計費(fèi)用等事項。此時，上市公司管理當(dāng)局實際上由被審計人變成了審計委托人，成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”，它完全有可能通過對注冊會計師的選擇權(quán)和支付審計費(fèi)用來對注冊會計師施加影響，這就從根本上破壞了委托代理理論下上市公司與審計機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)的最根本的條件——獨立性。我國證券市場會計師事務(wù)所客戶數(shù)量過少，市場占有率過低，使得事務(wù)所的主要精力都放在如何與上市公司經(jīng)營者搞好關(guān)系上，而不是努力提高審計質(zhì)量、防范和控制審計風(fēng)險、樹立職業(yè)信譽(yù)上。為了生存，維持原有的市場份額，不少事務(wù)所以降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為爭搶客戶的手段，審計質(zhì)量無從保證。此時，出具“不清潔”審計意見的損失占現(xiàn)有收益比例很大，即使存在較大遭受處罰的可能，依然可以保持較高的出具虛假審計報告的誘惑。（二）會計師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境。從國際上來看，會計師事務(wù)所主要有獨資制、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制、有限責(zé)任制四種組織形式。到目前為止，我國只有兩種會計師事務(wù)所的組織形式，即合伙制和有限責(zé)任制，且絕大多數(shù)會計師事務(wù)所實行的是有限責(zé)任公司制，實行合伙制的不到10%.我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的實踐證明，有限責(zé)任的組織形式弱化了事務(wù)所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識，放松了審計質(zhì)量控制。在這種情況下，事務(wù)所承擔(dān)審計失敗的成本很低，潛在收益卻很高，其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去最根本的機(jī)制約束和保障。目前，我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理現(xiàn)狀不容樂觀，尤其是注冊會計師人數(shù)在10人以下的小型會計師事務(wù)所，基本上內(nèi)部管理都不規(guī)范。許多小型會計師事務(wù)所只有1名注冊會計師，根本無法保證一個項目有一名注冊會計師在現(xiàn)場執(zhí)業(yè)，更無從談起審計鑒證業(yè)務(wù)的三級復(fù)核質(zhì)量控制體系。雖然從表面上看，幾乎所有的會計師事務(wù)所都有自己形成文字的規(guī)章制度，然而這些規(guī)章制度往往都流于形式，有些甚至沒有相關(guān)的規(guī)章制度。我國注冊會計師總體業(yè)務(wù)水平參差不齊，主要表現(xiàn)在：從業(yè)人員年齡老化、學(xué)歷偏低，通過考試獲得執(zhí)業(yè)資格的比例較低、從業(yè)人員來源渠道狹窄，忽視后續(xù)教育，因而在面對層出不窮的新情況、新問題時，顯得力不從心。除業(yè)務(wù)素質(zhì)不高外，從業(yè)人員得職業(yè)道德水平低下，違規(guī)執(zhí)業(yè)、明知故犯，為了利益不惜出賣審計原則的案件屢見不鮮。（三）外部監(jiān)管環(huán)境。我國對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管分為兩個層次：一是政府監(jiān)督，主要由財政部、審計署、證監(jiān)會等多個部門對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量進(jìn)行檢查，其中，財政部處于核心地位。二是由中注協(xié)和各地協(xié)會組織進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查。由于這些部門的職責(zé)和分工不是很明確，實踐中經(jīng)常出現(xiàn)幾個機(jī)構(gòu)對事務(wù)所就同一內(nèi)容進(jìn)行質(zhì)量檢查的現(xiàn)象。結(jié)果各個機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管造成協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致無效監(jiān)管。在處理處罰方面，由于各監(jiān)管部門的監(jiān)督結(jié)果不能相互認(rèn)同，使一些被發(fā)現(xiàn)問題得不到及時處理，削弱了監(jiān)督效率與效果。我國《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《股票交易與管理暫行條例》、《刑法》等多部法律對會計師事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任作出規(guī)定，但是總體來說呈現(xiàn)這樣一種傾向：重視行政及刑事處罰，輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)。事實上，民事責(zé)任具有其他法律責(zé)任所沒有的補(bǔ)償性。遺憾的是，目前我國立法上關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定寥寥無幾，即使有規(guī)定，也比較籠統(tǒng)。有些條款過于簡單，執(zhí)行起來彈性很大；有些原則缺乏可操作性。在這種背景下，審計師因違規(guī)受到的行政和刑事處罰與中小股民的巨額損失相比顯得微乎其微；對某些注冊會計師來說，通過舞弊等非法行為能夠狠狠發(fā)一筆橫財。可見，我國相關(guān)法律責(zé)任體系的不完善在一定程度上助長了事務(wù)所和注冊會計師的造假。四、加強(qiáng)審計質(zhì)量控制的措施（一）改變會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境。為了促進(jìn)審計需求者形成對高質(zhì)量審計服務(wù)的自主性要求，為了給審計供給者提供高質(zhì)量審計的動力，當(dāng)前政府對審計市場監(jiān)管的正確理念應(yīng)該是以市場化替代行政化；凡審計市場能解決的問題，由審計市場解決；凡審計市場不能解決的問題，政府應(yīng)該創(chuàng)造條件由審計市場解決。為創(chuàng)造一個寬松的高質(zhì)量審計市場環(huán)境，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該盡可能地減少監(jiān)管政策對公司盈余操縱、政府干預(yù)注冊會計師審計以及審計需求者缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)需求的誘發(fā)程度，使企業(yè)對會計事務(wù)所的選擇由政府選擇走向市場選擇?？梢越梃b美國財務(wù)報告保險制度，即上市公司向保險公司投保財務(wù)風(fēng)險，保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進(jìn)行審計，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來決定承保金額和保險費(fèi)率；對因財務(wù)報表不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。這種制度從根本上改變了現(xiàn)行財務(wù)報表中的委托代理關(guān)系，改寫了目前審計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，取消了審計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)了審計的獨立性。通過擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，提高市場集中度，構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)。此舉可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范等不正當(dāng)手段；造就若干大型會計師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持審計獨立性的實力。但是，這些措施要確保會計師事務(wù)所能在平等、資源、協(xié)商的基礎(chǔ)上自主選擇適宜的合并、重組對象，絕不能實行政府強(qiáng)制聯(lián)合；否則，將會嚴(yán)重影響事務(wù)所的和諧運(yùn)作與進(jìn)一步發(fā)展。（二）加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部審計質(zhì)量控制。在有限責(zé)任公司制下，提升事務(wù)所審計質(zhì)量存在固有的局限性，可借鑒國外先進(jìn)的做法，逐步推行由有限責(zé)任制向普通合伙制、有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。由于普通合伙制會計師事務(wù)所的合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運(yùn)緊緊相連，更有壓力和動力增強(qiáng)風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更加自覺抵御來自公司管理當(dāng)局的不當(dāng)意志。加強(qiáng)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制首先要保證業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制要到位。其中，在業(yè)務(wù)承接階段，控制的重點是充分評價客戶風(fēng)險，將把不良風(fēng)險的可能性降至最低。在審計計劃階段，控制的重點是進(jìn)一步了解被審計單位的基本情況，選派熟悉客戶行業(yè)特點和生產(chǎn)經(jīng)營流程且與客戶無利害關(guān)系的審計小組成員執(zhí)行審計項目，制訂周密的審計方案。在審計實施階段，要針對具體的會計報表項目，確定有效的實質(zhì)性程序及其執(zhí)行的范圍和具體時間，以搜集充分的、有證明力的審計證據(jù)；編制完整、清晰的審計工作底稿，記錄審計測試的執(zhí)行過程和結(jié)果。在審計報告階段，控制的重點是根據(jù)審計程序執(zhí)行的充分性和被審計單位未調(diào)整事項的重要性等發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姴⒆珜憣徲媹蟾?。此外，要?yán)格執(zhí)行項目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理和事務(wù)所負(fù)責(zé)人的三級復(fù)核制度，保證審計質(zhì)量。提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，首先，要完善人員聘用機(jī)制。會計師事務(wù)所最有價值的資源就是人力資源，事務(wù)所只有通過招聘高素質(zhì)人才才能保證較高的審計質(zhì)量。其次，要重視注冊會計師職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓(xùn)。對注冊會計師職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位的，既應(yīng)在注冊會計師考試中加強(qiáng)職業(yè)道德教育，也要注重對注冊會計師的后續(xù)教育與培養(yǎng)，以確保注冊會計師在執(zhí)業(yè)全過程中都能得到必要的職業(yè)道德教育。（三）完善外部監(jiān)管體制。針對政府多頭監(jiān)管最終導(dǎo)致監(jiān)管無效的現(xiàn)狀，可以借鑒美國建立一個公共會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的做法，即在現(xiàn)有的監(jiān)管格局中增加一個獨立的監(jiān)管體系。其過渡的措施是在中國證監(jiān)會下增設(shè)證券市場審計監(jiān)管部，賦予其注冊權(quán)、準(zhǔn)則制定權(quán)、監(jiān)察權(quán)和處罰權(quán)等，以協(xié)調(diào)財政部、證監(jiān)會等部門的監(jiān)管職能。此機(jī)構(gòu)擁有政府監(jiān)管部門的檢查資格。同時，要引入公開披露制度，盡快建立起監(jiān)管結(jié)果適時公告制度，在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。此外，要加強(qiáng)媒體的監(jiān)督，增加監(jiān)管的實效性，將處罰措施切實到位，讓注冊會計師的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于收益。為了提高我國注冊會計師行業(yè)的法律風(fēng)險和違規(guī)成本，必須加強(qiáng)對注冊會計師的民事責(zé)任監(jiān)管，充分發(fā)揮民事賠償制度的作用。一方面，通過完善《民事訴訴法》，建立審計責(zé)任“問責(zé)制”，鼓勵民事訴訟，真正落實民事責(zé)任，確立民事救濟(jì)機(jī)制；另一方面，要降低訴訟門檻，允許集團(tuán)訴訟，對受害人的集團(tuán)訴訟作出具體的規(guī)定。只要信息使用者認(rèn)為企業(yè)的財務(wù)報告不真實，并對其造成直接或間接的損害，就可以對審計的注冊會計師提起訴訟，所有受害人的損失是集團(tuán)訴訟賠償?shù)慕痤~。