【正文】 式。在資本組織形式上，有國有獨(dú)資公司和國有資本控股、參股公司。在資本經(jīng)營方式上，除了國有國營方式和國有民營方式之外，更多采用的是法人治理。會(huì)計(jì)監(jiān)督是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要內(nèi)容。轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，走股份制發(fā)展道路，是我國國有大中型企業(yè)成功走向市場經(jīng)濟(jì)大潮的必經(jīng)之路。國有企業(yè)公司制改革是我國體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期經(jīng)濟(jì)改革面臨的一項(xiàng)十分迫切、艱巨的任務(wù)，會(huì)計(jì)信息成為包括投資者、債權(quán)人、政府部門及其他利益相關(guān)者了解和掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的重要信息來源，會(huì)計(jì)監(jiān)督是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防范會(huì)計(jì)信息失真而對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的各種監(jiān)督。一、經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期國有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督面臨的問題（一）會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不完備，監(jiān)督功能缺失我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系是單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、社會(huì)審計(jì)監(jiān)督和政府部門監(jiān)督，三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。就單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督而言，單位內(nèi)部會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員是受單位負(fù)責(zé)人的委托對內(nèi)部進(jìn)行監(jiān)督，是上下級的關(guān)系，因此在公司內(nèi)部無法形成有效的監(jiān)督。就社會(huì)審計(jì)監(jiān)督而言，一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛靠在各主管部門，事務(wù)所與掛靠的主管部門在人事管理、資金投入、收益分配等方面都有著千絲萬縷的聯(lián)系，帶有濃厚的行政色彩，這種體制不利于保證社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性。就政府部門監(jiān)督而言，各種監(jiān)督職責(zé)不清，造成重復(fù)檢查，增加被查單位負(fù)擔(dān)，有了問題卻相互推諉，政府監(jiān)督?jīng)]有形成威懾力，影響了實(shí)際監(jiān)督效果。（二）國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)界定模糊，監(jiān)督效率低下 所謂國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清，是指國家所有權(quán)職能的行使和國有資產(chǎn)所有者的地位沒有獨(dú)立的運(yùn)作方式和實(shí)現(xiàn)形態(tài)，一方面，從政府角度看，表現(xiàn)為國家所有權(quán)職能與政府行政職能不分，政企不分使得國家作為所有者動(dòng)用行政手段干預(yù)企業(yè)自主經(jīng)營，造成會(huì)計(jì)信息失真誰都負(fù)責(zé)而誰都不負(fù)責(zé)的局面，從而使會(huì)計(jì)信息失真不能得到有效控制。另一方面，國有產(chǎn)權(quán)不明確將導(dǎo)致多層次的委托—代理機(jī)制，主要表現(xiàn)為“全體人民—國家—政府—國有資本管理機(jī)構(gòu)—國有資本運(yùn)營公司—企業(yè)經(jīng)理層”等多層次的委托代理關(guān)系，多層次的委托代理關(guān)系使會(huì)計(jì)監(jiān)督效率低下。（三）現(xiàn)行國有企業(yè)經(jīng)理制度缺陷，監(jiān)督職責(zé)缺乏 國有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制的過程，是一個(gè)放權(quán)的過程，在這一過程中企業(yè)經(jīng)理人員自主權(quán)日益擴(kuò)大，如何協(xié)調(diào)國有企業(yè)經(jīng)理人員和所有者之間的目標(biāo)差異，保證國有企業(yè)經(jīng)理人員實(shí)現(xiàn)個(gè)人效用最大化的同時(shí)又能實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益最大化，正確行使權(quán)力而不濫用權(quán)力，要求有一套與激勵(lì)和約束相配套的經(jīng)理制度安排，即國有企業(yè)經(jīng)理制度，主要包括收入制度和組織制度，收入制度是從薪金、津貼和獎(jiǎng)金等收益方面來激勵(lì)和約束經(jīng)理行為的一種制度安排。組織制度是從經(jīng)理的形成、權(quán)力賦予程度、評價(jià)、考核和監(jiān)督等方面進(jìn)行激勵(lì)和約束經(jīng)理行為的一系列制度規(guī)則。但目前的國有企業(yè)經(jīng)理制度在這幾個(gè)方面都有缺陷，極易誘使國有企業(yè)經(jīng)理人員產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，即產(chǎn)生了干擾會(huì)計(jì)系統(tǒng)正常運(yùn)行的動(dòng)因，從而使經(jīng)理人員沒有積極性去履行好會(huì)計(jì)監(jiān)督的職責(zé)。（四）會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者受利益制約，監(jiān)督形同虛設(shè) 會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者指會(huì)計(jì)人員、國有企業(yè)經(jīng)理人員及其他可以對會(huì)計(jì)信息施加影響的人員，一方面，他們遵守國家的法律，避免因違反法規(guī)而影響自身的利益。另一方面，他們又必須接受經(jīng)理人員的領(lǐng)導(dǎo)，按經(jīng)理人員的管理要求完成會(huì)計(jì)工作，并由此獲得薪金、升遷、獎(jiǎng)勵(lì)等利益。會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者與會(huì)計(jì)信息有關(guān)的利益中有些是直接相關(guān)的，即相關(guān)人員可直接通過制造和提供虛假會(huì)計(jì)信息所獲得的好處，如通過虛增利潤騙取獎(jiǎng)勵(lì)等。也有些是間接利益，如會(huì)計(jì)人員為討好經(jīng)理人員，按其授意制造虛假會(huì)計(jì)信息，并因此獲得諸如得到領(lǐng)導(dǎo)的欣賞，有升遷的機(jī)會(huì)等好處。正是這些復(fù)雜的利益關(guān)系構(gòu)成了制造虛假會(huì)計(jì)信息，造成會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)在動(dòng)因，使得會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象愈演愈烈。（五）法律環(huán)境的缺陷，監(jiān)督效果不力法律環(huán)境的缺陷是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力、會(huì)計(jì)信息失真得以成為現(xiàn)實(shí)的關(guān)鍵因素。一般而言，要通過法律手段治理會(huì)計(jì)信息失真，就必須以法律形式明確虛假會(huì)計(jì)信息的非法性。二、國有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建（一）國有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系改革的基本思路以公司治理結(jié)構(gòu)作為企業(yè)性質(zhì)的單位劃分內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的依據(jù)，凡是公司治理結(jié)構(gòu)中參與治理的主體對單位會(huì)計(jì)信息所進(jìn)行的監(jiān)督，都屬于單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督。公司治理主體，已經(jīng)多為由股東、董事會(huì)、經(jīng)理所體現(xiàn)的幾方利益相關(guān)者，逐漸轉(zhuǎn)移到所有的利益相關(guān)者，包括所有者、債權(quán)人、經(jīng)營者、職工、政府稅務(wù)部門、供應(yīng)商、客戶等。把政府稅務(wù)部門也作為利益相關(guān)者，是因?yàn)槎悇?wù)部門對企業(yè)會(huì)計(jì)信息監(jiān)督的目的是保證足額征收企業(yè)應(yīng)交的稅金，滿足作為征稅者的政府自身的利益。對于那些不參與公司治理的其他主體對單位會(huì)計(jì)信息所進(jìn)行的監(jiān)督則歸為外部會(huì)計(jì)監(jiān)督，主要指作為社會(huì)管理者的政府有關(guān)部門以及司法部門對單位會(huì)計(jì)信息所進(jìn)行的監(jiān)督，他們都代表社會(huì)公眾的利益。（二）國有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建。單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督可以分為所有者會(huì)計(jì)監(jiān)督、債權(quán)人會(huì)計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營者會(huì)計(jì)監(jiān)督、職工會(huì)計(jì)監(jiān)督和政府稅務(wù)部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督。首先對各利益相關(guān)者進(jìn)行分類，經(jīng)營者、所有者和職工屬于公司內(nèi)部人，因此他們的會(huì)計(jì)監(jiān)督稱為內(nèi)部利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督，相應(yīng)的債權(quán)人和政府稅務(wù)部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督則稱為外部利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督。經(jīng)營者會(huì)計(jì)監(jiān)督:可以按不同層次進(jìn)一步分為單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督以及內(nèi)部審計(jì)部門和單位其他部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督等。其中會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督是經(jīng)營者會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)，內(nèi)審部門會(huì)計(jì)監(jiān)督是單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督所利用的手段，經(jīng)營者會(huì)計(jì)監(jiān)督的效果與單位負(fù)責(zé)人的因素有密切的關(guān)系。對于內(nèi)部報(bào)告的管理會(huì)計(jì)信息來說，單位負(fù)責(zé)人作為信息的主要使用者，一般不希望該類信息是虛假的或是粉飾過的，因?yàn)樘摷俚男畔⒖赡軙?huì)導(dǎo)致其做出錯(cuò)誤的決策，從而使其經(jīng)營業(yè)績和自身利益都受到不應(yīng)有的侵害。因此，對于內(nèi)部報(bào)告的管理會(huì)計(jì)信息來說，單位負(fù)責(zé)人都會(huì)有很強(qiáng)的監(jiān)督動(dòng)機(jī)，應(yīng)不會(huì)有操縱這類會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。而對于對外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來說，由于其直接涉及到單位負(fù)責(zé)人受托責(zé)任和經(jīng)營業(yè)績的考核或直接涉及到單位的利益并間接影響單位負(fù)責(zé)人的個(gè)體利益，因此單位負(fù)責(zé)人可能有為了自身利益而提供虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，再加上單位負(fù)責(zé)人具有控制會(huì)計(jì)政策選擇和提供會(huì)計(jì)信息的獨(dú)特權(quán)利，更為這種動(dòng)機(jī)創(chuàng)造了有利條件。因此，對于國有企業(yè)，建議將會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員分為管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員。管理會(huì)計(jì)人員由經(jīng)營者委任，管理會(huì)計(jì)內(nèi)部化為經(jīng)營者服務(wù)，由經(jīng)營者進(jìn)行約束，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)外部化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員由經(jīng)營者以外的部門委派，這樣國有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員由代表國家所有者利益的部門委派，可以盡量保證對外報(bào)送的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。經(jīng)營者會(huì)計(jì)監(jiān)督之外的單位內(nèi)部利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)督:由于經(jīng)營者直接控制著會(huì)計(jì)系統(tǒng)，任何虛增收益及隱瞞收益的會(huì)計(jì)操縱行為都必須有經(jīng)營者的參與才能完成，因此公司治理結(jié)構(gòu)中除了經(jīng)營者之外的各利益相關(guān)者都要對經(jīng)營者會(huì)計(jì)監(jiān)督的效果進(jìn)行再監(jiān)督，可以采取直接監(jiān)督和間接監(jiān)督相結(jié)合的求代理人進(jìn)行解釋，特別是當(dāng)股東大會(huì)對公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審議時(shí)，更可以直接行使這種監(jiān)督權(quán)利。間接監(jiān)督通常是投資者通過委托監(jiān)事會(huì)或委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對單位會(huì)計(jì)信息所進(jìn)行的監(jiān)督。單位外部會(huì)計(jì)監(jiān)督主要包括政府有關(guān)部門的行政監(jiān)督和司法部門的監(jiān)督。對于國有企業(yè)而言，行政監(jiān)督主要包括財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督、國家審計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督、證券監(jiān)管會(huì)計(jì)監(jiān)督。財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)督:是指財(cái)政部依照有關(guān)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)的規(guī)定，對所有單位實(shí)施的以保證會(huì)計(jì)工作秩序和會(huì)計(jì)工作信息真實(shí)、完整為重點(diǎn)的全面的監(jiān)督檢查，而且財(cái)政部門有權(quán)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督，使得財(cái)政部門對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)進(jìn)行再監(jiān)督?？梢哉f，財(cái)政部門實(shí)施的會(huì)計(jì)監(jiān)督在政府部門會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督中處于主導(dǎo)地位。國家審計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督:國家審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)憲法和審計(jì)法律、法規(guī)，對各級政府的財(cái)政收支，對國家財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)的監(jiān)督和檢查。證券監(jiān)管會(huì)計(jì)監(jiān)督:證券監(jiān)管是國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)依法對證券發(fā)行人、上市公司、證券交易所、證券公司的證券業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督管理，有權(quán)查閱證券交易記錄，登記過戶記錄、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料等相關(guān)資料。司法監(jiān)督:主要是指司法機(jī)關(guān)對違法會(huì)計(jì)案件的判決來維護(hù)會(huì)計(jì)法律和會(huì)計(jì)法規(guī)的尊嚴(yán)，保證會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)行為依法進(jìn)行。司法監(jiān)督是會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中的最高層次，也是最嚴(yán)格的部分。（三）國有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的外部環(huán)境構(gòu)造，明晰國有資產(chǎn)投資主體。為了理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，明晰國有資產(chǎn)投資主體，國家進(jìn)行了國有資產(chǎn)管理體制的改革，實(shí)行國家作為社會(huì)管理者與國家作為國有資本投資者的管理職能的分開，建立國家作為終極出資者委托國有控股公司、國有資產(chǎn)經(jīng)營公司等國有資本投資主體作為中間出資者行使對國有企業(yè)股東權(quán)利的新模式。這種模式在國家作為終極出資者和國有企業(yè)之間增加了一個(gè)中間出資者，并由中間出資者作為法人股東對國有企業(yè)行使股東的權(quán)利，從而在一定程度上解決了長期以來國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)虛置問題。鑒于國有股股東的特殊性，要更好地治理會(huì)計(jì)信息失真問題，國有企業(yè)的發(fā)展方向應(yīng)該是國有股減持，使得國有股的持股比例減少，相應(yīng)提高法人和自然人等股東的持股比例，從而有助于培育機(jī)構(gòu)法人等戰(zhàn)略投資者，使得國有控股公司能夠成為國有企業(yè)的一個(gè)真老板，只有這樣才能有助于實(shí)現(xiàn)所有者對經(jīng)營者的有效監(jiān)控。規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)是一種分權(quán)的制衡關(guān)系，從原則上說它們之間是相互制約的關(guān)系。如果董事會(huì)不執(zhí)行股東會(huì)的決定，如果經(jīng)理人未能完成董事會(huì)交辦的任務(wù)，它們有權(quán)解除其職務(wù)。因此通過對人的管理實(shí)現(xiàn)股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理人之間的有效制衡，是建立與完善公司的法人治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵，才能真正確立法人治理結(jié)構(gòu)在公司制企業(yè)的核心地位。參考文獻(xiàn)：〔1〕王竹泉，〔J〕.商業(yè)研究，2003（14）:9295.〔2〕、完全信息與國有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2002（11）:2327.〔3〕〔J〕.財(cái)會(huì)研究，2003（3）:3235.〔4〕王竹泉，〔J〕.中國海洋大學(xué)學(xué)報(bào)，2004（1）:6064.