【正文】 式。在資本組織形式上，有國有獨資公司和國有資本控股、參股公司。在資本經(jīng)營方式上，除了國有國營方式和國有民營方式之外，更多采用的是法人治理。會計監(jiān)督是經(jīng)濟監(jiān)督的重要內(nèi)容。轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制，走股份制發(fā)展道路，是我國國有大中型企業(yè)成功走向市場經(jīng)濟大潮的必經(jīng)之路。國有企業(yè)公司制改革是我國體制轉(zhuǎn)軌時期經(jīng)濟改革面臨的一項十分迫切、艱巨的任務，會計信息成為包括投資者、債權人、政府部門及其他利益相關者了解和掌握企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的重要信息來源，會計監(jiān)督是保證會計信息質(zhì)量、防范會計信息失真而對會計信息進行的各種監(jiān)督。一、經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌時期國有企業(yè)會計監(jiān)督面臨的問題（一）會計監(jiān)督體系不完備，監(jiān)督功能缺失我國現(xiàn)行的會計監(jiān)督體系是單位內(nèi)部會計監(jiān)督、社會審計監(jiān)督和政府部門監(jiān)督，三位一體的會計監(jiān)督體系。就單位內(nèi)部會計監(jiān)督而言，單位內(nèi)部會計人員和審計人員是受單位負責人的委托對內(nèi)部進行監(jiān)督，是上下級的關系，因此在公司內(nèi)部無法形成有效的監(jiān)督。就社會審計監(jiān)督而言，一部分會計師事務所掛靠在各主管部門，事務所與掛靠的主管部門在人事管理、資金投入、收益分配等方面都有著千絲萬縷的聯(lián)系，帶有濃厚的行政色彩，這種體制不利于保證社會審計的獨立性。就政府部門監(jiān)督而言，各種監(jiān)督職責不清，造成重復檢查，增加被查單位負擔，有了問題卻相互推諉，政府監(jiān)督?jīng)]有形成威懾力，影響了實際監(jiān)督效果。（二）國有企業(yè)產(chǎn)權界定模糊，監(jiān)督效率低下 所謂國有企業(yè)產(chǎn)權不清，是指國家所有權職能的行使和國有資產(chǎn)所有者的地位沒有獨立的運作方式和實現(xiàn)形態(tài)，一方面，從政府角度看，表現(xiàn)為國家所有權職能與政府行政職能不分，政企不分使得國家作為所有者動用行政手段干預企業(yè)自主經(jīng)營，造成會計信息失真誰都負責而誰都不負責的局面，從而使會計信息失真不能得到有效控制。另一方面，國有產(chǎn)權不明確將導致多層次的委托—代理機制，主要表現(xiàn)為“全體人民—國家—政府—國有資本管理機構—國有資本運營公司—企業(yè)經(jīng)理層”等多層次的委托代理關系，多層次的委托代理關系使會計監(jiān)督效率低下。（三）現(xiàn)行國有企業(yè)經(jīng)理制度缺陷，監(jiān)督職責缺乏 國有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制的過程，是一個放權的過程，在這一過程中企業(yè)經(jīng)理人員自主權日益擴大，如何協(xié)調(diào)國有企業(yè)經(jīng)理人員和所有者之間的目標差異，保證國有企業(yè)經(jīng)理人員實現(xiàn)個人效用最大化的同時又能實現(xiàn)所有者權益最大化，正確行使權力而不濫用權力，要求有一套與激勵和約束相配套的經(jīng)理制度安排，即國有企業(yè)經(jīng)理制度，主要包括收入制度和組織制度，收入制度是從薪金、津貼和獎金等收益方面來激勵和約束經(jīng)理行為的一種制度安排。組織制度是從經(jīng)理的形成、權力賦予程度、評價、考核和監(jiān)督等方面進行激勵和約束經(jīng)理行為的一系列制度規(guī)則。但目前的國有企業(yè)經(jīng)理制度在這幾個方面都有缺陷，極易誘使國有企業(yè)經(jīng)理人員產(chǎn)生機會主義行為，即產(chǎn)生了干擾會計系統(tǒng)正常運行的動因，從而使經(jīng)理人員沒有積極性去履行好會計監(jiān)督的職責。（四）會計信息生產(chǎn)者受利益制約，監(jiān)督形同虛設 會計信息生產(chǎn)者指會計人員、國有企業(yè)經(jīng)理人員及其他可以對會計信息施加影響的人員，一方面，他們遵守國家的法律，避免因違反法規(guī)而影響自身的利益。另一方面，他們又必須接受經(jīng)理人員的領導，按經(jīng)理人員的管理要求完成會計工作，并由此獲得薪金、升遷、獎勵等利益。會計信息生產(chǎn)者與會計信息有關的利益中有些是直接相關的，即相關人員可直接通過制造和提供虛假會計信息所獲得的好處，如通過虛增利潤騙取獎勵等。也有些是間接利益，如會計人員為討好經(jīng)理人員，按其授意制造虛假會計信息，并因此獲得諸如得到領導的欣賞，有升遷的機會等好處。正是這些復雜的利益關系構成了制造虛假會計信息，造成會計信息失真的內(nèi)在動因，使得會計信息失真的現(xiàn)象愈演愈烈。（五）法律環(huán)境的缺陷，監(jiān)督效果不力法律環(huán)境的缺陷是會計監(jiān)督不力、會計信息失真得以成為現(xiàn)實的關鍵因素。一般而言，要通過法律手段治理會計信息失真，就必須以法律形式明確虛假會計信息的非法性。二、國有企業(yè)會計監(jiān)督體系的構建（一）國有企業(yè)會計監(jiān)督體系改革的基本思路以公司治理結構作為企業(yè)性質(zhì)的單位劃分內(nèi)部會計監(jiān)督和外部會計監(jiān)督的依據(jù)，凡是公司治理結構中參與治理的主體對單位會計信息所進行的監(jiān)督，都屬于單位內(nèi)部會計監(jiān)督。公司治理主體，已經(jīng)多為由股東、董事會、經(jīng)理所體現(xiàn)的幾方利益相關者，逐漸轉(zhuǎn)移到所有的利益相關者，包括所有者、債權人、經(jīng)營者、職工、政府稅務部門、供應商、客戶等。把政府稅務部門也作為利益相關者，是因為稅務部門對企業(yè)會計信息監(jiān)督的目的是保證足額征收企業(yè)應交的稅金，滿足作為征稅者的政府自身的利益。對于那些不參與公司治理的其他主體對單位會計信息所進行的監(jiān)督則歸為外部會計監(jiān)督，主要指作為社會管理者的政府有關部門以及司法部門對單位會計信息所進行的監(jiān)督，他們都代表社會公眾的利益。（二）國有企業(yè)會計監(jiān)督體系的構建。單位內(nèi)部會計監(jiān)督可以分為所有者會計監(jiān)督、債權人會計監(jiān)督、經(jīng)營者會計監(jiān)督、職工會計監(jiān)督和政府稅務部門的會計監(jiān)督。首先對各利益相關者進行分類，經(jīng)營者、所有者和職工屬于公司內(nèi)部人，因此他們的會計監(jiān)督稱為內(nèi)部利益相關者會計監(jiān)督，相應的債權人和政府稅務部門的會計監(jiān)督則稱為外部利益相關者會計監(jiān)督。經(jīng)營者會計監(jiān)督:可以按不同層次進一步分為單位負責人的會計監(jiān)督、會計機構和會計人員的會計監(jiān)督以及內(nèi)部審計部門和單位其他部門的會計監(jiān)督等。其中會計機構和會計人員的會計監(jiān)督是經(jīng)營者會計監(jiān)督的基礎，內(nèi)審部門會計監(jiān)督是單位負責人進行監(jiān)督所利用的手段，經(jīng)營者會計監(jiān)督的效果與單位負責人的因素有密切的關系。對于內(nèi)部報告的管理會計信息來說，單位負責人作為信息的主要使用者，一般不希望該類信息是虛假的或是粉飾過的，因為虛假的信息可能會導致其做出錯誤的決策，從而使其經(jīng)營業(yè)績和自身利益都受到不應有的侵害。因此，對于內(nèi)部報告的管理會計信息來說，單位負責人都會有很強的監(jiān)督動機，應不會有操縱這類會計信息的動機。而對于對外報告的財務會計信息來說，由于其直接涉及到單位負責人受托責任和經(jīng)營業(yè)績的考核或直接涉及到單位的利益并間接影響單位負責人的個體利益，因此單位負責人可能有為了自身利益而提供虛假會計信息的動機，再加上單位負責人具有控制會計政策選擇和提供會計信息的獨特權利，更為這種動機創(chuàng)造了有利條件。因此，對于國有企業(yè)，建議將會計機構和人員分為管理會計機構和人員以及財務會計機構和人員。管理會計人員由經(jīng)營者委任，管理會計內(nèi)部化為經(jīng)營者服務，由經(jīng)營者進行約束，而財務會計外部化，財務會計人員由經(jīng)營者以外的部門委派，這樣國有企業(yè)財務會計人員由代表國家所有者利益的部門委派，可以盡量保證對外報送的會計信息的真實性。經(jīng)營者會計監(jiān)督之外的單位內(nèi)部利益相關者會計監(jiān)督:由于經(jīng)營者直接控制著會計系統(tǒng)，任何虛增收益及隱瞞收益的會計操縱行為都必須有經(jīng)營者的參與才能完成，因此公司治理結構中除了經(jīng)營者之外的各利益相關者都要對經(jīng)營者會計監(jiān)督的效果進行再監(jiān)督，可以采取直接監(jiān)督和間接監(jiān)督相結合的求代理人進行解釋，特別是當股東大會對公司財務報告進行審議時，更可以直接行使這種監(jiān)督權利。間接監(jiān)督通常是投資者通過委托監(jiān)事會或委托社會審計機構對單位會計信息所進行的監(jiān)督。單位外部會計監(jiān)督主要包括政府有關部門的行政監(jiān)督和司法部門的監(jiān)督。對于國有企業(yè)而言，行政監(jiān)督主要包括財政部門的會計監(jiān)督、國家審計會計監(jiān)督、證券監(jiān)管會計監(jiān)督。財政部門會計監(jiān)督:是指財政部依照有關會計法律、法規(guī)的規(guī)定，對所有單位實施的以保證會計工作秩序和會計工作信息真實、完整為重點的全面的監(jiān)督檢查，而且財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內(nèi)容進行監(jiān)督，使得財政部門對社會審計機構的審計進行再監(jiān)督?？梢哉f，財政部門實施的會計監(jiān)督在政府部門會計工作的監(jiān)督中處于主導地位。國家審計會計監(jiān)督:國家審計是國家審計機關依據(jù)憲法和審計法律、法規(guī)，對各級政府的財政收支，對國家財政金融機構和企事業(yè)單位的財務收支進行審計的監(jiān)督和檢查。證券監(jiān)管會計監(jiān)督:證券監(jiān)管是國務院證券監(jiān)督管理機構依法對證券發(fā)行人、上市公司、證券交易所、證券公司的證券業(yè)務進行監(jiān)督管理，有權查閱證券交易記錄，登記過戶記錄、財務會計資料等相關資料。司法監(jiān)督:主要是指司法機關對違法會計案件的判決來維護會計法律和會計法規(guī)的尊嚴，保證會計工作和會計行為依法進行。司法監(jiān)督是會計監(jiān)督體系中的最高層次，也是最嚴格的部分。（三）國有企業(yè)會計監(jiān)督體系的外部環(huán)境構造，明晰國有資產(chǎn)投資主體。為了理順產(chǎn)權關系，明晰國有資產(chǎn)投資主體，國家進行了國有資產(chǎn)管理體制的改革，實行國家作為社會管理者與國家作為國有資本投資者的管理職能的分開，建立國家作為終極出資者委托國有控股公司、國有資產(chǎn)經(jīng)營公司等國有資本投資主體作為中間出資者行使對國有企業(yè)股東權利的新模式。這種模式在國家作為終極出資者和國有企業(yè)之間增加了一個中間出資者，并由中間出資者作為法人股東對國有企業(yè)行使股東的權利，從而在一定程度上解決了長期以來國有企業(yè)的產(chǎn)權虛置問題。鑒于國有股股東的特殊性，要更好地治理會計信息失真問題，國有企業(yè)的發(fā)展方向應該是國有股減持，使得國有股的持股比例減少，相應提高法人和自然人等股東的持股比例，從而有助于培育機構法人等戰(zhàn)略投資者，使得國有控股公司能夠成為國有企業(yè)的一個真老板，只有這樣才能有助于實現(xiàn)所有者對經(jīng)營者的有效監(jiān)控。規(guī)范的法人治理結構是一種分權的制衡關系，從原則上說它們之間是相互制約的關系。如果董事會不執(zhí)行股東會的決定，如果經(jīng)理人未能完成董事會交辦的任務，它們有權解除其職務。因此通過對人的管理實現(xiàn)股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理人之間的有效制衡，是建立與完善公司的法人治理結構的關鍵，才能真正確立法人治理結構在公司制企業(yè)的核心地位。參考文獻：〔1〕王竹泉，〔J〕.商業(yè)研究，2003（14）:9295.〔2〕、完全信息與國有企業(yè)會計監(jiān)督〔J〕.會計研究，2002（11）:2327.〔3〕〔J〕.財會研究，2003（3）:3235.〔4〕王竹泉，〔J〕.中國海洋大學學報，2004（1）:6064.