【正文】 表《增值稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》數(shù)據(jù)保持了一致，解決了企業(yè)在增值稅申報上所遇到的困難。三、對《增值稅申報表》項目設(shè)計改進的一點建議企業(yè)銷售舊固定資產(chǎn)經(jīng)過上述會計處理，雖然保持了增值稅申報資料同財務(wù)資料的數(shù)據(jù)一致，但是目前所使用的《增值稅申報表》仍然存在一些不合理的地方。例如該表未把簡易征收辦法征稅貨物應(yīng)納銷項稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額應(yīng)納銷項稅中，這樣使得企業(yè)所填報的《增值稅申報表》和財務(wù)賬上都反映企業(yè)當期有數(shù)額較大的留抵稅時，《增值稅申報表》卻反映企業(yè)當期仍然要交納增值稅和按增值稅計提的城市維護建設(shè)稅和教育費附加。筆者建議，稅務(wù)部門在設(shè)計《增值稅申報表》時可考慮把簡易征收辦法征稅貨物應(yīng)納銷項稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額應(yīng)納銷項稅中，同時在《增值稅申報表附列資料（表一）》增加優(yōu)惠稅率欄，讓企業(yè)財務(wù)人員填寫所享受的減免稅。如果這樣處理的話，前述案例中的會計分錄可以做如下處理：借：銀行存款 582000貸：固定資產(chǎn)清理 應(yīng)交稅費——應(yīng)變增值稅（銷項稅）22384．62應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）營業(yè)外收入——政府補助收入 借：固定資產(chǎn)清理 貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 解讀國稅函[2010]220號：土地增值稅清算新政越來越嚴厲2010年5月，國家稅務(wù)總局連續(xù)出臺了兩份關(guān)于土地增值稅清算文件，分別是《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號，以下簡稱220號文件）以及《關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。從政策、征管層面上對土地增值稅清算中的一些問題加以明確，同時也更堅定地表明了國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控的決心。本文就該文件進行逐條解讀。一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認的問題土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。解讀：在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來都沒有明確如何確認收入，220號文件是首次出現(xiàn)。確認收入問題很重要，因為它不單影響清算結(jié)果，而且對納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運用主管稅務(wù)機關(guān)可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規(guī)程第十條第一款）的計算中，尤為關(guān)健。舉個例子：A項目總建筑面積為1萬平方米，預(yù)售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項并開具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬元，未開具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項50萬元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式：第一種理解：按照220號文件第一條規(guī)定，應(yīng)是確認收入100萬元，已售面積200平方米，總已售比例達到85%，可進行清算。在清算中，扣除項目里稅金的扣除，由于這100萬沒有開具稅票，所以不能扣除相關(guān)稅金。第二種理解：220號文件第一條是確認收入額，不是確認收入，也就是在已確認為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準的問題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，收入應(yīng)確認50萬元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達到比例，如果沒有其他條件，則不符合清算條件。即使該項目符合清算條件，這筆收入也只能確認50萬元，已售面積確認100平方米。兩種理解相差甚遠，如果是按第一種理解，則對企業(yè)是相當嚴厲的，如果總局沒有再補充，只能按第一種理解處理，因為稅種之間的規(guī)定并不能通用。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。解讀：《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理暫行 辦法》第二條規(guī)定：本辦法所稱建設(shè)工程質(zhì)量保證金（保修金）（以下簡稱保證金）是指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責任期內(nèi)對建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進行維修的資金。同時，第七條規(guī)定，全部或部分由政府投資的工程項目，發(fā)包方可以預(yù)留5%的質(zhì)量保證金，用于缺陷責任期內(nèi)的維修責任，其他工程參照適用該標準。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第24條第2款規(guī)定，所謂索取營業(yè)價款憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的收款日期，而發(fā)票開具時間，應(yīng)當與納稅義務(wù)發(fā)生時間一致。因此，質(zhì)量保證金在建設(shè)方?jīng)]有支付給建筑安裝企業(yè)前，不應(yīng)該開具發(fā)票。開具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計扣除20%；未開具發(fā)票，則不得計算扣除。清算的政策較為嚴厲。而企業(yè)所得稅處理則較為寬松：國稅發(fā)[2009]31號文件第32條第2款規(guī)定，對未結(jié)算的工程款可以按照工程合同金額10%的預(yù)提。三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題（一）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。解讀：（一）“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定不合理。文件的三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題，里邊有（一）至（四）4小點，4個小點是平行關(guān)系的。既然“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現(xiàn)在第（二）點之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點的內(nèi)容！按此理解，如果沒有利息支出，則房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這個規(guī)定，筆者認為是不甚合理。舉個例子：B企業(yè)開發(fā)一項目，已符合清算條件，該企業(yè)沒有借款支出，項目取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和為5000萬元。當?shù)乜鄢壤秊?0%。則房地產(chǎn)開發(fā)費用可扣除金額為：500010%=500萬元。C企業(yè)開發(fā)一項目，條件和B企業(yè)一致，只是有利息支出100萬元，并能按項目分攤及能提供金融機構(gòu)證明，則房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額為：100+50005%=350萬元。也就是說有利息支出的項目比沒有利息支出的項目扣除金額更少。在這么嚴厲的清算政策中，出現(xiàn)這么寬松的規(guī)定，有點不協(xié)調(diào)，更不合理。（二）在清算過程中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)對“能否按項目計算分攤”意見不統(tǒng)一。在借款時，很多企業(yè)寫明借款人，沒有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統(tǒng)。另外，在資金控制方面，企業(yè)可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對此，稅務(wù)機關(guān)可能認為不能按項目計算分攤。企業(yè)則可能認為，所謂“計算分攤”是指按比例分攤，例如：某企業(yè)借款5000萬元，利息500萬元。共同開發(fā)兩個項目，兩個項目建筑比例為7：3，則利息按7：3分攤（或者按成本比例分攤等等）。應(yīng)按據(jù)實計算利息的方式計算房地產(chǎn)開發(fā)費用。220號文件對按項目計算分攤的方法沒有明確規(guī)定，因此在實際操作中，容易引起稅企之間爭議。（三）“土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除?！笔且粋€正本清源的規(guī)定。土地增值稅實施細則（財法字[1995]6號）是1995年1月份頒布的，而我國的會計制度和稅收制度的大規(guī)模改革是1994年進行的，兩者距離僅1年多的時間。根據(jù)1992年的國務(wù)院批準、財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則》第四十九條的規(guī)定：企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用和財務(wù)費用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生進貨費用、銷售費用，應(yīng)當作為期間費用，直接計入當期損益。也就是說，1992年的《企業(yè)會計準則》里的借款利息全部屬于期間費用，不允許計入產(chǎn)品成本，所以，土地增值稅實施細則頒布時參考了當時《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，開發(fā)間接費用中不包含借款利息，全部費用化。后來，由于房地產(chǎn)企業(yè)資金需要量大，財務(wù)費用也很大，1992年的會計準則實施后，大量的借款利息計入當期費用，房地產(chǎn)企業(yè)大面積虧損，影響了國家的企業(yè)所得稅的征收。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，為了避免企業(yè)所得稅稅款的流失，后來陸續(xù)頒布了國稅發(fā)[2003]83號文件、國稅發(fā)[2006]31號文件，規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費用，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實際發(fā)生的費用配比計入成本對象中；如屬于成本對象完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財務(wù)費用直接在稅前扣除。企業(yè)所得稅的借款費用已經(jīng)有資本化的規(guī)定，而土地增值稅卻一直是執(zhí)行借款利息全部費用化的規(guī)定。因此，稅法上計算土地增值稅時，利息費用要單獨計算，不計入開發(fā)成本，要將計入開發(fā)成本中的利息費用剔除出來，更不得計入加計扣除基數(shù)。即土增稅的利息費用＝計入開發(fā)成本的利息＋計入期間費用的利息。對此，國稅發(fā)[2009]91號文第二十七條第一款規(guī)定：是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。本次220號文件再一次明確了這個問題，是一個正本清源的規(guī)定。例如，某項目取得土地使用權(quán)成本為2000萬元，開發(fā)成本1000萬元，其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費用中利息支出200萬元，財務(wù)費用——利息支出100萬元，則計入土地增值稅扣除項目的開發(fā)成本為1000200=800萬元，按照（一）方式計算可扣除開發(fā)費用（200+100）+（2000+1000200）5%=440萬元。按照（二）方式計算可扣除開發(fā)費用（2000+1000200）10%=280萬元。無論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費的扣除問題房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。解讀：《城市房地產(chǎn)管理法》第26條規(guī)定：超出出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費；滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權(quán)。收取土地閑置費旨在打消開發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房價上漲。對于土地閑置費的稅前扣除問題，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補償費――土地閑置費”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但是220號明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得在土地增值稅稅前扣除。企業(yè)支付逾期開發(fā)的“土地閑置費”，其實質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國家的相關(guān)土地政策進行囤地而繳納的，從嚴要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國家調(diào)控房地產(chǎn)市場的“組合拳”之一。五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。解讀：《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第一項規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。契稅是否屬于有關(guān)稅費不是很明確。因此，長期以來，契稅的歸屬問題一直就爭議不斷。如果屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則意味著契稅可以計入開發(fā)成本，可以作為加計扣除的基數(shù)；如果契稅不屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則只能進管理費用，不可以作為加計扣除的基數(shù)。其中，部分地區(qū)允許契稅作為開發(fā)成本的一部分扣除，而部分地區(qū)根據(jù)財稅[2006]21號文件第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計5%的基數(shù)。將契稅在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計扣除的基數(shù)。而《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。從會計處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購買土地的成本不僅包括購買土地的價款，還應(yīng)該包括拍賣手續(xù)費、傭金、繳納的相關(guān)稅金（契稅、印花稅等）及其他費用。這次220號給予了徹底明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。這一規(guī)定，不僅與會計處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理沒有差異。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是一個大利好。六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。解讀：（一）“按規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。”這句話的正確理解。如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，需要從兩個方面考慮，一方面，需要按220號文件確認土地成本中的“拆遷補償費支出”。因為房屋補償方式相當于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補償資金，