【正文】 合并財務報表編制 124 合并財務報表編制 125 合并財務報表編制 126 合并財務報表編制 127 合并財務報表編制 128 合并財務報表編制 129 合并財務報表編制 130 合并財務報表編制 131 合并財務報表編制 132 合并財務報表編制 133 合并財務報表編制 134 合并財務報表編制 135 合并財務報表編制 136 合并財務報表編制 137 合并財務報表編制 138 合并財務報表編制 139 合并財務報表編制 140 合并財務報表編制 141 合并財務報表編制 142 合并財務報表編制 143 合并財務報表編制 144 合并財務報表編制 145 合并財務報表編制 146 合并財務報表編制 147 合并財務報表編制 148 合并財務報表編制 149 合并財務報表編制 150 合并財務報表編制 151 合并財務報表編制 152 合并財務報表編制 153 站在集團角度對內(nèi)部交易事項抵銷 案例背景： 2023年 1月， A公司為子公司 B在某開發(fā)區(qū)擴建廠房借款1億元，借款年利率為 6%，同時， A公司于 B公司簽訂借款協(xié)議，借款本金 1億元，按照年利率 6%支付 A公司利息。 B公司隨后開始廠房購建及設備采購。 2023年 12月 31日， B公司在建工程余額為 8000萬元，當期全部利息支出 600萬元，其中根據(jù)準則規(guī)定計算資本化 240萬元，費用化 360萬元。 合并財務報表編制 154 站在集團角度對內(nèi)部交易事項抵銷 合并報表抵銷處理： A公司編制合并報表將內(nèi)部借款 1億元抵銷，同時將 A公司利息收入 600萬元，與 B公司利息支出 360萬元和資本化 240萬元抵銷。分錄： 借：財務費用 — 利息收入 600 貸：財務費用 利息支出 360 在建工程 — 資本化利息 240 問題：上述抵銷是否合理？？ 合并財務報表編制 155 站在集團角度對內(nèi)部交易事項抵銷 案例結論： 1）站在合并主體層面，其借款 1億元卻是由廠房擴建項目資本化部分，因此抵銷借款已經(jīng)不符合整個合并層面的實際情況； 2）根據(jù)修改后的合并準則規(guī)定，如果站在集團合并層面考慮交易的確認和計量，應該將資本化部分 240萬元進行調(diào)整 。 五、長期股權投資 156 長期股權投資 157 長期股權投資 158 長期股權投資 159 長期股權投資 160 長期股權投資 161 案例一、長期股權投資于金融資產(chǎn)分類 案例背景： 2023年 11月 30日 A公司購買了 B公司 5%股權，對 B公司沒有控制、共同控制或重大影響，由于 B公司不是上市公司且 5%股權的公允價值無法可靠計量， A公司將該投資作為 “ 長期股權投資 ” 采用成本法核算。 2023年 8月 1日 B公司首次公開發(fā)行股票并開始上市交易， A公司持股比例稀釋為 %，且 A公司持有的股份沒有限制條件 。 長期股權投資 162 案例一、長期股權投資于金融資產(chǎn)分類 案例分析： 1） A公司根據(jù) 2023年 7月 1日修改后長期股權投資準則規(guī)定，對 B公司股權投資調(diào)整為 “ 可供出售金融資產(chǎn) ” 。由于公允價值無法可靠計量，因此按照其賬面價值確認； 2） 2023年 8月 1日能夠可靠計量公允價值，不再符合按照成本計量的條件，改按公允價值計量，公允價值與賬面價值差額計入 “資本公積 ” 。 3）股權比例稀釋不進行會計處理，經(jīng)備查薄方式記錄持股情況 4）由于 《 22號 金融工具確認和計量 》規(guī)定：企業(yè)初始確認為其他類金融資產(chǎn)不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。因此上述制度變化，由于無法取得公允價值因此劃分到“可供出售金融資產(chǎn)”，后續(xù)不能進行重分類。 長期股權投資 163 案例一、長期股權投資于金融資產(chǎn)分類 案例評價： 1）修改后準則將不具有重大影響且公允價值不能可靠取得的權益投資確認為金融資產(chǎn)，應該存在會計政策變更后的分類問題； 2）新執(zhí)行的 《公允價值》準則對這部分股權資產(chǎn)可能會取得其公允價值，但根據(jù) 22號金融工具確認準則仍應當劃分為 “可供出售金融資產(chǎn) ”且公允價值與賬面價值差額確認資本公積。 3）國際準則中規(guī)定該類資產(chǎn)只能劃分為 “可供出售金融資產(chǎn) ”，且公允價值變動部分計入 “資本公積 ”。 長期股權投資 164 案例二、權益法核算長期股權投資，因被投資單位增發(fā)導致股份比例稀釋 案例背景： A公司為一家上市公司， 2023年 1月 1日， A公司以1100萬元現(xiàn)金取得 B公司股份 400萬股，占 B公司總股份的25%，并對 B公司形成重大影響。 2023年 1月 1日， B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 4000萬元。 2023年 7月 1日， B公司向 C公司定向增發(fā)新股 400萬股， C公司以 2023萬元現(xiàn)金認購。增發(fā)股份后， A公司對 B公司仍具有重大影響。 2023年1月 1日到 2023年 6月 30日， B公司累計實現(xiàn)凈利潤 800萬元，除實現(xiàn)利潤外所有者權益沒有其他變動。 長期股權投資 165 案例二、權益法核算長期股權投資，因被投資單位增發(fā)導致股份比例稀釋 案例分析 ： 1）準則只涉及在持股比例不變的情況下被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。沒有規(guī)定持股比例變動的處理原則。 2）參考國際準則規(guī)定：被動稀釋引起的權益變動金額應計入當期損益。 3）實際情況分析：持股比例被動稀釋與直接的股權處置沒有本質(zhì)差異，應結轉持股比例下降部分長期股權投資賬面價值，與按新的持股比例確認歸屬于本公司增發(fā)導致凈資產(chǎn)增加份額的差異，計入當期損益。 長期股權投資 166 案例二、權益法核算長期股權投資，因被投資單位增發(fā)導致股份比例稀釋 案例處理： 1） 2023年 1月 1日， A公司取得 B公司長期股權投資初始成本 1100萬元；采用權益法占 B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額：4000*25%=1000萬元，商譽 100萬元。 2） 2023年 1月至 2023年 6月， A公司累計確認投資收益 800*25%=200萬元。 2023年 6月 30日長期股權投資賬面價值 1100+200=1300萬元。 3） B公司向 C公司定向發(fā)行股份后， A公司持股比例：400/(1600+400)=20%稀釋 5% 4）長期股權投資視同處置 5%/25%=20%賬面價值 1300*20%=260萬元 5）按新的股權比例計算凈資產(chǎn)增加份額： 2023*20%=400萬元 6）上述⑤ ④ 140萬元為處置長期股權投資收益。 長期股權投資 167 案例二、權益法核算長期股權投資，因被投資單位增發(fā)導致股份比例稀釋 案例總結： 企業(yè)會計準則沒有規(guī)定的事項，應當考慮借鑒國際準則的相關規(guī)定，上述案例就是根據(jù)國際準則的相關規(guī)定進行會計處理。 國際準則借鑒 六、職工薪酬與股份支付 168 職工薪酬 169 職工薪酬 170 職工薪酬 171 職工薪酬 172 總結： 1）堅持與國際準則持續(xù)趨同及準則前瞻性考慮，新增很多內(nèi)容及計量原則的規(guī)定； 2）強化基本準則中負債要素的確認原則，將法定義務及推定義務及時確認為應付職工薪酬 3）補充完善了實務及中國特色的薪酬機制下，薪酬的確定和計量 4）強化了企業(yè)應承擔的社會責任和營造和諧美好的社會政策導向，如長期殘疾福利義務等。 總之，修訂后的職工薪酬對企業(yè)將產(chǎn)生重大影響，也將對中國經(jīng)濟轉型產(chǎn)生重大影響。 股份支付 173 股份支付從本質(zhì)上屬于薪酬概念，但有其特殊性： ? 發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務的其他方之間的交易； ? 企業(yè)必須獲得職工或其他方的服務； ? 支付對價與自身企業(yè)權益工具未來價值密切相關。 股份支付類型 : ? 權益結算股份支付 ? 現(xiàn)金結算股份支付 股份支付 174 會計處理差異 權益結算股份支付： 等待期資產(chǎn)負債表日按授予日權益工 具的公允價值 會計處理：借：管理費用 *** 貸：資本公積 — 其他資本公 積 *** 可行權日后，借：資本公積 其他資本公積 *** 貸：股本 *** 資本公積 — 股本溢價 *** 股份支付 175 會計處理差異 現(xiàn)金結算股份支付 ：等待期資產(chǎn)負債表日按可行權承擔負 債的公允價值 借：管理費用 *** 貸：應付職工薪酬 *** 可行權日后，借：應付職工薪酬 *** 貸：銀行存款 *** 兩種結算方式共同點：相關股份支付按提供勞務的期限計入管理費用。不同點形成權益或負債。 股份支付 176 案例、集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易 背景資料： A公司為上市公司。 2023年， A公司按照經(jīng)批準的股權激勵計劃向 A公司自身、子公司 B以及孫公司 C的高管授予了 A公司的限制性股票。 A公司持有 B公司 60%股權 B公司持有 C公司 100%股權。 合并范圍內(nèi) 股份支付 股份支付 177 案例分析： 準則解釋 4規(guī)定： （ 1）結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。 結算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積（ 其他資本公積 ）或負債。 （ 2）接受服務企業(yè)沒有結算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。 股份支付 178 股份支付 179 上述規(guī)定理解： ①從整個合并主體來看，股份支付整體層面確定類型，則合并范圍內(nèi)所有公司均采用相同類型股份支付進行會計處理 ②母子公司，母公司為結算企業(yè)，則需要確認對接受服務子企業(yè)確認長期股權投資，同時確認資本公積。 股份支付 180 案例具體分析： ①合并范圍主體實質(zhì)上屬于權益結算股份支付，因此 A、 B、C公司全部采用權益結算股份支付。因此盡管提供服務的主體不同，但沒有改變股份支付類型。 ②根據(jù)合并分析的整體原則，案例的 A、 B、 C公司也適合解釋 4的相關規(guī)定。如 A公司是結算公司，且授予自身權益工具給 A公司管理層，符合權益結算股份支付。 ? B公司、 C公司不是結算公司，符合權益結算股份支付的規(guī)定。 股份支付 181 案例會計處理 A公司個別報表：等待期 借：管理費用 *** 貸：資本公積 *** 對 B、 C公司 借：長期股權投資 *** 貸：資本公積 *** 股份支付 182 案例會計處理 B、 C公司個別報表：等待期 借：管理費用 *** 貸：資本公積 *** 合并報表合并抵銷： 借：資本公積 – B公司、 C公司 *** 貸：長期股權投資 – B公司、 C公司 *** 股份支付 183 案例會計處理 行權日會計處理： A公司個別報表 借：資本公積 – 其他資本公積 **** 貸：股本 **** 資本公積 — 股本溢價 *** 同時，對于 B、 C公司權益支付 借：資本公積 – 其他資本公積 *** 貸：股本 *** 資本公積 — 股本溢價 *** 行權日視同投資收回 借：銀行存款