【正文】 債務(wù)重組及特殊交易 72 二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 3：在控股股東安排下與第三方進(jìn)行非公允交易 案例分析： 1） A公司獲取的 3000萬元 “政府補(bǔ)助 ”最終由控股股東 B公司承擔(dān)，縣政府只是履行程序而無實(shí)質(zhì)性政府補(bǔ)助特征； 2）基于 B公司特殊身份，以及交易單方輸送利潤(rùn)等事實(shí)，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益性交易計(jì)入 “資本公積 ”。 2） P公司作為控股股東未來期間代 A股東承擔(dān)損失，屬于控股股東捐贈(zèng)，屬于資本性投入，計(jì)入資本公積。 2023年 B公司財(cái)務(wù)困難無法償還借款本息。 ? 問題： A公司沖回壞賬準(zhǔn)備 3000萬元，相應(yīng)增加利潤(rùn) 3000萬元是否恰當(dāng)？ 債務(wù)重組及特殊交易 68 二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 1：控股股東以顯失公允的價(jià)格向上市公司購買資產(chǎn) 案例分析： 1） A公司出售債權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值為 0，卻以 3000萬元轉(zhuǎn)讓控股股東控制的關(guān)聯(lián)方 B公司，屬于一種間接捐贈(zèng)。 ? 主要形式： ①控股股東或其關(guān)聯(lián)方向上市公司捐贈(zèng)資產(chǎn) ②控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價(jià)格向上市公司購買資產(chǎn) ③控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代為償還債務(wù) ④在控股股東安排下，上市公司與第三方進(jìn)行的非公允交易 債務(wù)重組及特殊交易 66 二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入” ? 相關(guān)規(guī)定： 1）財(cái)政部財(cái)會(huì)函 【 2023】 60號(hào)，規(guī)定企業(yè)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上判斷屬于股東的資本性投入，計(jì)入 “資本公積 ”。 ? 判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否屬于調(diào)整事項(xiàng) 對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后已經(jīng)存在情況，提供新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)屬于調(diào)整事項(xiàng)。因 A公司財(cái)務(wù)資金困難，未能按期償還借款本息，故 2023年 1月開始按照罰息 7%計(jì)提借款利息， 2023年當(dāng)年計(jì)提利息 1400萬元 2023年 A公司與 B銀行積極協(xié)商， B銀行已經(jīng)向總行申請(qǐng)減免 A公司部分利息。 2023年 2月 A公司確認(rèn)了 10億元債務(wù)重組收益。 2)債權(quán)人未做出讓步 貨幣性資產(chǎn)交換 。 3） A公司代理合同中商品不計(jì)入 A公司存貨，除非嚴(yán)重違約等事項(xiàng)，按照代理合同約定考慮是否作為存貨入賬。 ? 如果不承擔(dān)與銷售商品或提供勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該 主體為代理人，主要特征 ：①客戶在業(yè)務(wù)安排中是主要義務(wù)人，需為所提供的商品或服務(wù)負(fù)責(zé)；②主體賺取的傭金是固定的；③客戶承擔(dān)收取貨款等信用風(fēng)險(xiǎn)。 從事代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)，代理人 A公司通常與委托方簽署代理協(xié)議，約定：委托方自行指定國外供應(yīng)商，與國外供應(yīng)商商定進(jìn)口合同各項(xiàng)條款，并對(duì)國外供應(yīng)商的資信及其履責(zé)承擔(dān)品質(zhì)、技術(shù)等方面的風(fēng)險(xiǎn)； A公司則根據(jù)委托方擬定的進(jìn)口合同條款，以 A公司名義與國外供應(yīng)商簽訂進(jìn)口合同，辦理進(jìn)口相關(guān)手續(xù)等 收入與建造合同 43 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認(rèn) 問題： 1） A公司代理進(jìn)出口收入應(yīng)按總額還是凈額確定？ 2） A公司何時(shí)確認(rèn)代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)？ 3）委托代理合同中商品是否應(yīng)計(jì)入 A公司的存貨。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) 。在預(yù)售中所得的價(jià)款，只能是屬于暫收款、預(yù)收效性質(zhì)的價(jià)款，由于開發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗(yàn)收不能確認(rèn)收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售自用的作為固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)不是 “ 房地產(chǎn)銷售收入 ” 的核算對(duì)象 。 3） 區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務(wù)、技術(shù)支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件 如果一項(xiàng)軟件是與其他因素作為軟件包一同出售時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)軟件的性質(zhì)考慮是進(jìn)行合同分立還是進(jìn)行合同合并，并選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。 ②專用軟件 具有客戶化特性 ， 其開發(fā)過程具有特殊性 ， 并視客戶的要求而有所不同 。 收入與建造合同 35 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 問題：① 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方如何判斷？ ② 允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定 “ 商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方 ” 的時(shí)點(diǎn)？ ③對(duì)于以軟件集成方式實(shí)現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。 收入與建造合同 34 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 ? 軟件公司收入確認(rèn) ， 首先很大程度上與軟件的銷售方式相聯(lián)系。項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)及建成投產(chǎn) 8年的運(yùn)營(yíng)， 8年以后無償轉(zhuǎn)讓給客戶。在合同能源管理項(xiàng)目下，節(jié)能服務(wù)公司能夠?yàn)榭蛻籼峁┕?jié)能狀況診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造、運(yùn)行管理等服務(wù)。 收入與建造合同 28 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 問題： A公司協(xié)議規(guī)定保底處理量的承諾 ，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)？（污水處理收費(fèi)根據(jù)實(shí)際量確定） 固定金額與變動(dòng)金額確定 ? 收入與建造合同 29 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 案例分析： 1） BOT（ buildoperatetransfer）即建設(shè) 經(jīng)營(yíng) 移交，指政府通過協(xié)議授予企業(yè)一定期間的特許專營(yíng)權(quán)，許可其建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許通過向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)。在建造期間，上述 3家公司均未實(shí)際提供建造服務(wù)，而將污水處理項(xiàng)目建造發(fā)包給其他方。 ? 項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方，不確認(rèn)建造服務(wù)收入，按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn) 收入與建造合同 25 四、各種特殊收入確認(rèn) 與 BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入 具體原則： 建造合同收入按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量 ， 并分別就以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí) ， 確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)： ① 合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) — 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理 。根據(jù)近幾年的實(shí)際情況來看，導(dǎo)致的結(jié)果是主營(yíng)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)幅度較小，貢獻(xiàn)的利潤(rùn)遠(yuǎn)小于政府提供的補(bǔ)貼收入，可能會(huì)造成主營(yíng)業(yè)務(wù)不突出現(xiàn)象 。 ? 收益的來源主要有兩項(xiàng)，即售票收入及政府相關(guān)職能部門給與的部分補(bǔ)貼。計(jì)劃收入比例除有特殊情況應(yīng)當(dāng)隨時(shí)調(diào)整外，在年度內(nèi)一般不作變動(dòng)。根據(jù)以上規(guī)定，動(dòng)漫企業(yè)應(yīng)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的同時(shí)，執(zhí)行《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》。對(duì)動(dòng)漫影視作品發(fā)行收入，主要是發(fā)行動(dòng)漫影視作品收入，在將碟片實(shí)物交付給客戶驗(yàn)收合格取得其確認(rèn)的證據(jù)后在合同約定的發(fā)行期間內(nèi)分期確認(rèn)收入 。 收入與建造合同 18 四、各種特殊收入確認(rèn) 動(dòng)漫企業(yè)收入 ? 動(dòng)漫企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式分兩大類：自創(chuàng)形式和合作形式。 這種商業(yè)模式收入的確認(rèn)完全依賴于龐大計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，須經(jīng)計(jì)算機(jī)專業(yè)審計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試后才能進(jìn)行收入確認(rèn) 。 ③如果預(yù)售卡在有效期內(nèi)一直沒有消費(fèi)完， 且沒有后續(xù)需提供服務(wù)事項(xiàng)， 則可根據(jù)合理估計(jì) 確認(rèn) 收入。 收入與建造合同 14 四、各種特殊收入確認(rèn) 預(yù)售充值卡收入 例 如 ： 移動(dòng)運(yùn)營(yíng)商出售話費(fèi)充值卡、美容院出售消費(fèi)充值卡、健身中心預(yù)售消費(fèi)卡等。 收入準(zhǔn)則五個(gè)條件 判斷 收入與建造合同 12 四、各種特殊收入確認(rèn) “ 獎(jiǎng)勵(lì)積分 ” 方式銷售 原則： 應(yīng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，在積分兌換時(shí)轉(zhuǎn)為收入。 問題：收入確認(rèn)不符合一貫性，財(cái)務(wù)報(bào)表失去可比性。明顯不符合準(zhǔn)則規(guī)定，人為規(guī)定 30%的標(biāo)準(zhǔn)，片面強(qiáng)調(diào)了所謂的“謹(jǐn)慎性”。對(duì)未跨會(huì)計(jì)年度或合同金額低于 2023萬元的產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中 《收入 》 準(zhǔn)則，在銷售交付后確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。 收入與建造合同 6 二、收入政策的選擇 案例： A企業(yè)系從事大型橋梁鋼結(jié)構(gòu)設(shè)備制造及安裝業(yè)務(wù)，單項(xiàng)設(shè)備金額較大，生產(chǎn)周期在 36個(gè)月之間，最長(zhǎng)不超過 9個(gè)月。 ? 收入涉及具體準(zhǔn)則：第 14號(hào) 收入；第 15號(hào) — 建造合同 問題：如何選擇 《 收入 》 準(zhǔn)則，還是 《 建造合同 》 準(zhǔn)則，還是適用準(zhǔn)則解釋 2關(guān)于 BOT項(xiàng)目的核算。修改后的收入確認(rèn)方法如下： ? 對(duì)跨會(huì)計(jì)年度且合同金額在 2023萬元以上的機(jī)械產(chǎn)品制造銷售業(yè)務(wù)的執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中 《 建造合同 》 準(zhǔn)則按完工百分比分期確認(rèn)收，其中完工百分比在達(dá)到 30%前不確認(rèn)收入。 按照 《 建造合同 》 確認(rèn)收入時(shí)，在完工百分比達(dá)到 30%后確認(rèn)收入，完工百分比未達(dá)到 30%的，暫不確認(rèn)收入。對(duì)于施工安裝項(xiàng)目， 2023年前該公司部分項(xiàng)目按照總承包金額減去分包后的余額確認(rèn)收入， 2023年 1月起按照總承包金額確認(rèn)收入，支付給分包商的款項(xiàng)作為工程成本。 收入與建造合同 11 四、各種特殊收入確認(rèn) “ 以貨易貨 ” 方式銷售 ? 針對(duì)此類業(yè)務(wù)只有在所交換服務(wù)項(xiàng)目不相同或相似、而且符合收入確認(rèn)條件時(shí)，才能確認(rèn)收入，該收入一般應(yīng)采用所提供產(chǎn)品的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 企業(yè)在區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)的時(shí)候，還需要考慮提供的勞務(wù)是一次性的還是持續(xù)的，如果是持續(xù)性的則需要考慮在相關(guān)受益區(qū)間分?jǐn)偂? ②銷售方應(yīng)建立完善的內(nèi)部控制體系和信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)，有效控制和記錄預(yù)售卡的銷售及消費(fèi)情況，根據(jù)客戶實(shí)際消費(fèi)量確認(rèn)銷售收入。 收入與建造合同 16 四、各種特殊收入確認(rèn) 電子商務(wù)服務(wù)商收入 這種盈利模式體現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)這個(gè)虛擬的世界中，面對(duì)的客戶數(shù)量是巨大的，服務(wù)次數(shù)是巨量的，單筆交易的金額則是相對(duì)微小的，總的交易單數(shù)是 “ 海量 ” 的。許多商家青睞于其數(shù)量巨大的玩家，紛紛將廣告投入其中，網(wǎng)游企業(yè)的廣告收入原則上在相關(guān)的廣告開始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)才能確認(rèn)。在取得許可后，通過出售（發(fā)行）或其他（如合作、授予、轉(zhuǎn)讓等）方式獲取收入，獲取收益的時(shí)間較長(zhǎng)。 收入與建造合同 20 四、各種特殊收入確認(rèn) 動(dòng)漫企業(yè)收入 ? 相關(guān)規(guī)定： 1） 按財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的通知（財(cái)會(huì)【 2023】 19號(hào)）：電影制片企業(yè)，是指從事故事片（含藝術(shù)片、舞臺(tái)片、戲劇片等）、紀(jì)錄片（含風(fēng)光旅游片等）、科教片（含雜志片）、美術(shù)片（含動(dòng)畫片、木偶片、剪紙片等）、譯制片、專題片和其他電視劇片、廣告片等各種影片生產(chǎn)的企業(yè)。計(jì)劃收入比例應(yīng)當(dāng)盡可能接近實(shí)際。 收入與建造合同 22 四、各種特殊收入確認(rèn) 劇院經(jīng)營(yíng)類企業(yè) ? 劇院經(jīng)營(yíng)類企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式為租賃劇院，通過組織演出等方式來開展業(yè)務(wù)。 收入與建造合同 23 四、各種特殊收入確認(rèn) 劇院經(jīng)營(yíng)類企業(yè) ? 相關(guān)規(guī)定 按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 政府補(bǔ)貼》規(guī)定，上述補(bǔ)貼收入應(yīng)計(jì)入“ 營(yíng)業(yè)外收入 ” 進(jìn)行相應(yīng)核算。 ? 建造完成 后 ,項(xiàng)目公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) — 收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)收入。 收入與建造合同 27 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 背景資料： A公司有 3家從事污水處理業(yè)務(wù)的公司，經(jīng)營(yíng)期為 30年。 A公司污水處理費(fèi)與政府部門結(jié)算收取。 收入與建造合同 30 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 具體處理： A公司在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)獲得收費(fèi)分為兩部分： ①不受實(shí)際處理量影響的固定收費(fèi) =保底處理量 欠進(jìn)水單價(jià) ②受實(shí)際處理量影響的變動(dòng)收費(fèi) =保底處理量以內(nèi)的實(shí)際處理量 （基本單價(jià) 欠進(jìn)水單價(jià)） +超過保底處理量的實(shí)際處理量 超進(jìn)水單價(jià) ? 會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 ①部分 無形資產(chǎn) 總造價(jià)成本 ①部分 貸：建造成本科目 總造價(jià)成本 收入與建造合同 31 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn) ? 合同能源管理（ Energy Performance Contracting 簡(jiǎn)稱 EPC）是由節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以合同方式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司投入及其合理利潤(rùn)。 余熱