【正文】 冊會計(jì)師在審計(jì)華興公司 2023年度會計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司掛在 “ 其他應(yīng)收款 ” 中 100萬元 ， 實(shí)質(zhì)上是 2023年經(jīng)董事長和總經(jīng)理批準(zhǔn)后拆借給 B公司 ， 20232023年華興公司共計(jì)收到利息 19000元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用 ， 其中 2023利息為 8000元 。 注冊會計(jì)師在與華興公司交換意見時(shí)提出企業(yè)之間拆借資金違反了 《 民法通則 》 應(yīng)予糾正 。 但由于拆借行為已經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生影響 ，建議參照委托理財(cái)?shù)臅?jì)處理予以調(diào)整 ， 華興公司以兩者的會計(jì)處理沒有實(shí)質(zhì)上的區(qū)別而拒絕調(diào)整 。 注冊會計(jì)師對此發(fā)表了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ] 該案例中，華興公司私自拆借資金屬于違法行為，但由于拆借行為已經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生影響，應(yīng)參照委托理財(cái)進(jìn)行會計(jì)處理，當(dāng)被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)，注冊會計(jì)師視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 在實(shí)務(wù)中 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位企業(yè)之間的資金拆借事項(xiàng) ， 如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項(xiàng)記賬 ， 利息也在往來賬款中抵銷 ， 容易使利息收入成為賬外賬 ， 影響會計(jì)報(bào)表的公允反映 ， 應(yīng)當(dāng)建議予以調(diào)整；如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項(xiàng)記賬 ， 利息收入計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用 ， 容易使財(cái)務(wù)費(fèi)用出現(xiàn)紅數(shù) ， 應(yīng)當(dāng)建議予以調(diào)整；如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項(xiàng)上 ， 沒有利息收入 ， 應(yīng)建議轉(zhuǎn)入委托投資科目核算 ，并考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備 。 另外 ， 對于資金拆借的利息超過同期銀行利率的 ， 也要考慮作相應(yīng)的調(diào)整 。 [案例 20](P236) 華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)其 2023年度會計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)， 2023年 3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn) 1875萬元，為擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，達(dá)到中型施工企業(yè) 2500萬元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)值評估，將評估后價(jià)值 868萬元作為主管部門對華興公司的投資增加在企業(yè)賬面上。 注冊會計(jì)師追加審計(jì)程序 ， 向華興公司索要?dú)v年形成的賬外財(cái)產(chǎn)的相關(guān)資料 ， 并進(jìn)行檢查 ， 按照華興公司提供的賬外財(cái)產(chǎn)數(shù)量 、 價(jià)值明細(xì)表列示的價(jià)值 784萬元確認(rèn)其價(jià)值后 ， 建議華興公司進(jìn)行調(diào)整 ， 華興公司拒絕調(diào)整 ， 注冊會計(jì)師出具否定意見的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ] 該案例中華興公司將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，是在糾正違法行為，但其價(jià)值由于是華興公司存續(xù)期發(fā)生的，沒有涉及產(chǎn)權(quán)變動，不應(yīng)當(dāng)評估入賬；華興公司把賬外財(cái)產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)清查的賬外財(cái)產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值明細(xì)表按照盤盈資產(chǎn)調(diào)整以前年度損益，而不應(yīng)作為其主管部門的投資增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。 [案例 21](P237238)注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2023年會計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn) 2023年 12月華興公司以其分公司華興拖拉機(jī)廠聯(lián)合廠房抵押給工商銀行貸款 205萬元 ， 華興公司在會計(jì)報(bào)表附注中對此事項(xiàng)予以披露 。 李浩在檢查抵押貸款的相關(guān)合同 、 協(xié)議及其會計(jì)處理時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 1月又把其分公司拖拉機(jī)廠的國有土地使用權(quán) （ ， 聯(lián)合廠房建造其上 ） 經(jīng)評估后抵押給工商銀行貸款 100萬元 。 李浩建議華興公司對此予以披露 ， 華興公司沒有接受建議 ， 李浩出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ]該案例中 ， 華興公司把國有土地及在其上建造的聯(lián)合廠房兩次抵押貸款 ， 違反了 《 擔(dān)保法 》 ， 但對于這種違法行為 ， 屬于華興公司和貸款銀行之間的經(jīng)濟(jì)行為 ， 應(yīng)當(dāng)由貸款銀行和華興公司根據(jù)金融相關(guān)法規(guī)而予以解決 ， 注冊會計(jì)師對此只能向被審計(jì)單位提出糾正建議 ， 并考慮由此可能帶來的訴訟風(fēng)險(xiǎn) ， 在其他方面不可能有所作為 ， 但由于 2023年 1月的抵押貸款事項(xiàng)屬于期后事項(xiàng) ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位在 2023年度會計(jì)報(bào)表附注中對此事項(xiàng)予以披露 ， 如果華興公司沒有接受建議 ， 李浩可考慮出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 [案例 22](P278279) 注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2023年度會計(jì)報(bào)表時(shí) ， 注意到華興公司 2023年度對下屬子公司精美公司進(jìn)行權(quán)益法核算的投資收益計(jì)42萬元 ， 占華興公司合并凈利潤的 ％ 。 李浩檢查了華興公司提供的經(jīng)其他注冊會計(jì)師審計(jì)的精美公司會計(jì)報(bào)表 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊會計(jì)師因精美公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。 李浩在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后 ， 認(rèn)為由于華興公司合并會計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有 15％ 均存放于該下屬子公司 ， 精美公司未提供存貨盤點(diǎn)表是對本次審計(jì)范圍的重大限制 ， 因此 ， 出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ]在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 利用其他注冊會計(jì)師工作對審計(jì)的影響如表 4如果其他注冊會計(jì)師出具了帶說明段的審計(jì)報(bào)告 ， 主審注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其理由及對會計(jì)報(bào)表整體的影響程度 ， 以決定對會計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見的類型 。 該案例中 ， 由于其他注冊會計(jì)師發(fā)表保留意見的原因仍對華興公司會計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響 ， 注冊會計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告 ， 在說明段中披露“如附注 13所述，華興公司 2023年度對下屬子公司精美公司進(jìn)行權(quán)益法核算的投資收益計(jì) 42萬元，占華興公司合并凈利潤的 ％。我們獲取了該公司由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的 2023年度會計(jì)報(bào)表。因該公司未提供存貨盤點(diǎn)表，其他會計(jì)師事務(wù)所出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。由于華興公司公司合并會計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有 15％均存放于該下屬子公司，該公司未提供存貨盤點(diǎn)表構(gòu)成對本次審計(jì)范圍的重大限制?！? 表 4 利用其他注冊會計(jì)師的工作對審計(jì)的影響 情況 CPA的處理 如果注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意 出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告 如果注冊會計(jì)師通過對其他注冊會計(jì)師工作進(jìn)行復(fù)核 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告有誤 應(yīng)及時(shí)與被審計(jì)單位溝通 ， 并實(shí)施追加審計(jì)程序獨(dú)立取證 ， 以確定其他注冊會計(jì)師審計(jì)部分對會計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響 。 如果無法對其他 CPA的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計(jì)師的工作不能滿足要求 ， 且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序 出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告 如果其他注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告 應(yīng)當(dāng)考慮其理由及對會計(jì)報(bào)表整體的影響 ， 以決定對會計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見的類型 。 [案例 23](P280281) 注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司 2023年度會計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)前任注冊會計(jì)師因華興公司對 A機(jī)器設(shè)備進(jìn)行重大改良未予資本化 ， 出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 ， 李浩對 2023年華興公司的會計(jì)報(bào)表出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ] 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 期初余額對審計(jì)的影響如表 5所示 。 如果期初余額存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào) ， 且被審計(jì)單位拒絕接受注冊會計(jì)師提出的調(diào)整或披露建議 ， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告 。 該案例中 ， 注冊會計(jì)師在保留意見的審計(jì)報(bào)告中披露 “ 華興公司在 2023年度對機(jī)器設(shè)備進(jìn)行了重大改良 ， 未予資本化 。 前任注冊會計(jì)師因此對華興公司 2023年度會計(jì)報(bào)表出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 截至 2023年 12月 31日 ， 華興公司未對該事項(xiàng)作出調(diào)整 。 如華興公司按照前任注冊會計(jì)師的要求對該事項(xiàng)作出調(diào)整 ，則華興公司 2023年 12月 31日的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)增加 84萬元 ， 未分配利潤應(yīng)增加 36萬元 ， 2023年度凈利潤應(yīng)減少 11萬元 。 ” 表 5 期初余額對審計(jì)的影響 情況 CPA的處理 注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)期初余額對本期會計(jì)報(bào)表可能存在重大影響 ， 但無法對其獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) 。 出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告 如果期初余額存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào) ， 且被審計(jì)單位拒絕接受注冊會計(jì)師提出的調(diào)整或披露建議 。 出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告 如果期初余額不存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào) 。 出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí) ， 不應(yīng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及前任注冊會計(jì)師 ， 以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計(jì)師 。 [案例 24](P273) 李浩擔(dān)任 2023年華興公司的會計(jì)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目經(jīng)理 ， 2023年 3月2日外勤工作結(jié)束 。 李浩在會計(jì)師事務(wù)所草擬審計(jì)報(bào)告時(shí)注意到 23份應(yīng)收賬款回函原件仍沒有收到 ， 但由于審計(jì)工作底稿記錄著注冊會計(jì)師發(fā)函及其收到回函傳真件的相關(guān)情況 ， 相關(guān)審計(jì)人員也詳細(xì)向李浩作了說明 ， 于是 ， 注冊會計(jì)師編制審計(jì)報(bào)告注明日期為“ 2023年 3月 2日 ” 。 2023年 3月 8日審計(jì)報(bào)告交給了華興公司 。 3月 9日 ， 注冊會計(jì)師陸續(xù)收到應(yīng)收賬款的回函 ， 發(fā)現(xiàn)其中一項(xiàng)重大金額的回函與外勤工作時(shí)收到的到回函傳真件不符 ， 與詢證情況產(chǎn)生差異 ， 這時(shí) ， 注冊會計(jì)師李浩不知道如何處理 。 [分析 ] 該案例中的情況是由于人們錯(cuò)誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序，并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見的證據(jù)，可以編制審計(jì)報(bào)告之日；狹義是指注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場撤回之日。 《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 7號 —— 審計(jì)報(bào)告》第十九條規(guī)定“審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期一般不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計(jì)報(bào)表的日期?！边@里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現(xiàn)實(shí)中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)，所以，在《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 7號 —— 審計(jì)報(bào)告（修訂）》第十五條規(guī)定“審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會計(jì)報(bào)表的日期?！边@樣，可以避免人們機(jī)械地以完成外勤工作日作為審計(jì)報(bào)告日，而不管是否已經(jīng)取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見的證據(jù)。該案例中，應(yīng)收款回函的原件沒有收到，主要的審計(jì)證據(jù)尚未取得，如果注冊會計(jì)師在這種證據(jù)不足或尚有疑問的時(shí)候，就盲目發(fā)表意見，可能會導(dǎo)致審計(jì)失敗。 謝謝大家！