【正文】 重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 其基本特征是：企業(yè)與某些特殊領(lǐng)域的單位進(jìn)行項(xiàng)目合作 ， 以提供中長(zhǎng)期資金為條件 ， 取得該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權(quán)；企業(yè)對(duì)合作項(xiàng)目不具有資產(chǎn)所有權(quán) ，不承擔(dān)該項(xiàng)目的盈虧責(zé)任；合作期間企業(yè)有權(quán)參與合作項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)與管理 ， 企業(yè)憑項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)按照合同的約定取得合作項(xiàng)目的收益 ， 項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)隨合作期滿(mǎn)而消失；合作項(xiàng)目由合作單位自行單獨(dú)核算盈虧 ， 與企業(yè)無(wú)關(guān) 。 該案例中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司把買(mǎi)斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)作為購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)處理 ， 并把無(wú)形資產(chǎn)按 5年攤銷(xiāo) ， 同時(shí)每月按照實(shí)際收到的門(mén)票收益確認(rèn)為 “其他業(yè)務(wù)收入 ”。公益金的使用范圍是用于集體福利設(shè)施的支出，上述 “一次性補(bǔ)償金 ”不應(yīng)于公益金中列支。 表 3 小規(guī)模企業(yè)與上市公司非常規(guī)事項(xiàng)的對(duì)比 項(xiàng)目 小規(guī)模企業(yè) 上市公司 會(huì)計(jì)系統(tǒng) 原始憑證和單據(jù)不全 ， 記賬不完整 資產(chǎn)債務(wù)重組過(guò)多 ， 手續(xù)及其會(huì)計(jì)核算復(fù)雜 費(fèi)用 個(gè)人費(fèi)用入賬 利用費(fèi)用分?jǐn)?， 少計(jì)費(fèi)用 收入 收入不記賬或通過(guò)往來(lái)沖銷(xiāo) 利用非經(jīng)常交易確認(rèn)收入 實(shí)收資本 變相抽逃資本 增資配股轉(zhuǎn)股多 ， 股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜 交易 無(wú)票交易 ， 偶發(fā)交易多 關(guān)聯(lián)交易多 [案例 18] 華興公司是個(gè)國(guó)有企業(yè) ， 信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。 ” [分析 ]由于違反法規(guī)事項(xiàng)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響 ， 所以 ，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃 ， 評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎 ， 充分關(guān)注可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為 ?！? 確是事實(shí)，這也是困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國(guó)人民銀行《貸款通則》第 61條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國(guó)家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù)”，財(cái)政部《關(guān)于國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)若干問(wèn)題的通知》（財(cái)企 [2023]905號(hào)）第八條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注 ?? （ 11）企業(yè)從事證券買(mǎi)賣(mài)、期貨交易、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和效益情況”。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與華興公司交換意見(jiàn)時(shí)提出企業(yè)之間拆借資金違反了 《 民法通則 》 應(yīng)予糾正 。 在實(shí)務(wù)中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位企業(yè)之間的資金拆借事項(xiàng) ， 如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借通過(guò)往來(lái)款項(xiàng)記賬 ， 利息也在往來(lái)賬款中抵銷(xiāo) ， 容易使利息收入成為賬外賬 ， 影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映 ， 應(yīng)當(dāng)建議予以調(diào)整；如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借通過(guò)往來(lái)款項(xiàng)記賬 ， 利息收入計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用 ， 容易使財(cái)務(wù)費(fèi)用出現(xiàn)紅數(shù) ， 應(yīng)當(dāng)建議予以調(diào)整；如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借長(zhǎng)期掛在往來(lái)款項(xiàng)上 ， 沒(méi)有利息收入 ， 應(yīng)建議轉(zhuǎn)入委托投資科目核算 ，并考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備 。 [分析 ] 該案例中華興公司將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，是在糾正違法行為，但其價(jià)值由于是華興公司存續(xù)期發(fā)生的，沒(méi)有涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，不應(yīng)當(dāng)評(píng)估入賬；華興公司把賬外財(cái)產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)清查的賬外財(cái)產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值明細(xì)表按照盤(pán)盈資產(chǎn)調(diào)整以前年度損益，而不應(yīng)作為其主管部門(mén)的投資增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。 [分析 ]該案例中 ， 華興公司把國(guó)有土地及在其上建造的聯(lián)合廠(chǎng)房?jī)纱蔚盅嘿J款 ， 違反了 《 擔(dān)保法 》 ， 但對(duì)于這種違法行為 ， 屬于華興公司和貸款銀行之間的經(jīng)濟(jì)行為 ， 應(yīng)當(dāng)由貸款銀行和華興公司根據(jù)金融相關(guān)法規(guī)而予以解決 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此只能向被審計(jì)單位提出糾正建議 ， 并考慮由此可能帶來(lái)的訴訟風(fēng)險(xiǎn) ， 在其他方面不可能有所作為 ， 但由于 2023年 1月的抵押貸款事項(xiàng)屬于期后事項(xiàng) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位在 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)此事項(xiàng)予以披露 ， 如果華興公司沒(méi)有接受建議 ， 李浩可考慮出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。 [分析 ]在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作對(duì)審計(jì)的影響如表 4如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶說(shuō)明段的審計(jì)報(bào)告 ， 主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其理由及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的影響程度 ， 以決定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型 。由于華興公司公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有 15％均存放于該下屬子公司，該公司未提供存貨盤(pán)點(diǎn)表構(gòu)成對(duì)本次審計(jì)范圍的重大限制。 [分析 ] 在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 期初余額對(duì)審計(jì)的影響如表 5所示 。 截至 2023年 12月 31日 ， 華興公司未對(duì)該事項(xiàng)作出調(diào)整 。 出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 如果期初余額不存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào) 。 2023年 3月 8日審計(jì)報(bào)告交給了華興公司 。審計(jì)報(bào)告日期一般不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。該案例中，應(yīng)收款回函的原件沒(méi)有收到，主要的審計(jì)證據(jù)尚未取得，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這種證據(jù)不足或尚有疑問(wèn)的時(shí)候，就盲目發(fā)表意見(jiàn)，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。 [分析 ] 該案例中的情況是由于人們錯(cuò)誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序，并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)，可以編制審計(jì)報(bào)告之日；狹義是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)撤回之日。 [案例 24](P273) 李浩擔(dān)任 2023年華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目經(jīng)理 ， 2023年 3月2日外勤工作結(jié)束 。 ” 表 5 期初余額對(duì)審計(jì)的影響 情況 CPA的處理 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響 ， 但無(wú)法對(duì)其獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) 。 該案例中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中披露 “ 華興公司在 2023年度對(duì)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行了重大改良 ， 未予資本化 。 如果無(wú)法對(duì)其他 CPA的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能滿(mǎn)足要求 ， 且無(wú)法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序 出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 應(yīng)當(dāng)考慮其理由及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的影響 ， 以決定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型 。我們獲取了該公司由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表。 李浩檢查了華興公司提供的經(jīng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的精美公司會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師因精美公司沒(méi)有提供存貨盤(pán)點(diǎn)表而出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 李浩在檢查抵押貸款的相關(guān)合同 、 協(xié)議及其會(huì)計(jì)處理時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 1月又把其分公司拖拉機(jī)廠(chǎng)的國(guó)有土地使用權(quán) （ ， 聯(lián)合廠(chǎng)房建造其上 ） 經(jīng)評(píng)估后抵押給工商銀行貸款 100萬(wàn)元 。 [案例 20](P236) 華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)其 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)， 2023年 3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn) 1875萬(wàn)元，為擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，達(dá)到中型施工企業(yè) 2500萬(wàn)元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，將評(píng)估后價(jià)值 868萬(wàn)元作為主管部門(mén)對(duì)華興公司的投資增加在企業(yè)賬面上。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此發(fā)表了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此不補(bǔ)充證據(jù)予以說(shuō)明，就沒(méi)有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，可能會(huì)招致很大的風(fēng)險(xiǎn)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)了追加的審計(jì)程序，但通過(guò)詢(xún)問(wèn)、檢查程序不能明了事情的真相，又不能延伸審計(jì)，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于謹(jǐn)慎考慮，也應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)視同為審計(jì)范圍受到限制，而出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，不能僅僅告訴社會(huì)公眾“我們不能象國(guó)家審計(jì)那樣可以延伸審計(jì)”而不承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。 在現(xiàn)實(shí)中 ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的責(zé)任與社會(huì)公眾 （ 包括監(jiān)管部門(mén) ） 的期望存在很大差距 ， 為縮小這一差距 ，固然需要社會(huì)公眾 （ 包括監(jiān)管部門(mén) ） 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)特征和責(zé)任的進(jìn)一步了解和理解 ， 更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè) ， 充分披露和揭示出所有影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大違反法規(guī)事項(xiàng) ， 來(lái)釋放或減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 。 ” 于是特派辦審計(jì)質(zhì)量檢查組認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中未予關(guān)注上市公司違規(guī)使用資金 ， 沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé) ， 執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問(wèn)題 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師向張方詢(xún)問(wèn) ， 張方說(shuō)這是代華興公司購(gòu)買(mǎi)原材料的款項(xiàng) ， 但提供不出來(lái)任何合同和憑證 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此發(fā)表了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ， 說(shuō)明段中披露： “ 貴公司會(huì)計(jì)報(bào)表中的 ‘其他應(yīng)收款 ’ 顯示 ， 應(yīng)收業(yè)主張方的款項(xiàng) 34萬(wàn)元 ， 占張方認(rèn)繳資本的 30%， 且沒(méi)有證據(jù)表明該款項(xiàng)系正常購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)形成 。 [案例 16](P224) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 6月份對(duì)部分人員實(shí)行裁員 ， 對(duì)裁減人員發(fā)放的一次性補(bǔ)償金在公益金中列支 。 對(duì)此 ， 財(cái)政部 2023年8月 3日印發(fā)了財(cái)企 ［ 2023］ 164號(hào)文件通知 ， 明確規(guī)定了企業(yè)買(mǎi)斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下： (1)企業(yè)取得買(mǎi)斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)管理 ， 按實(shí)際支付的金額計(jì)價(jià) ， 按合同約定的年限攤銷(xiāo) 。華興公司把此作為長(zhǎng)期投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，每月按照收到的門(mén)票收益確認(rèn)投資收益。 [分析 ]該案例中的事項(xiàng)在現(xiàn)實(shí)生活中普遍存在 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)從查清兩個(gè)相關(guān)事項(xiàng)或相關(guān)會(huì)計(jì)處理有無(wú)內(nèi)在聯(lián)系入手 ， 實(shí)施追加審計(jì)程序認(rèn)定事實(shí)后 ， 有時(shí)會(huì)感到更加迷茫 ， 為什么呢 ？ 因?yàn)檫@種事項(xiàng)本不應(yīng)當(dāng)發(fā)展到年度會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)才提交到注冊(cè)會(huì)計(jì)師面前來(lái)判斷 ， 如果當(dāng)華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項(xiàng)時(shí) ， 知道該行為違反 《 民法通則 》 會(huì)受到嚴(yán)厲的處罰的 ， 也就不敢相互拆借了 。 對(duì)于這種情況 ， 審計(jì)小組里的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種意見(jiàn)： 。這兩個(gè)事項(xiàng)引起了李浩的警覺(jué)，為謹(jǐn)慎起見(jiàn)，李浩從查清這兩個(gè)事項(xiàng)有無(wú)內(nèi)在聯(lián)系入手，向企業(yè)索取了與此相關(guān)的資料，查閱了企業(yè)對(duì)大鵬科技發(fā)展有限公司的投資協(xié)議及向大鵬科技發(fā)展有限公司借款的協(xié)議和款項(xiàng)的劃入劃出的原始憑證、會(huì)計(jì)記錄等相關(guān)資料、手續(xù)。 四是在會(huì)計(jì)報(bào)表公布日后被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)審計(jì)年度內(nèi)仍存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)影響會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 自己悄悄修改了賬項(xiàng)處理