【正文】 計測試的特殊考慮 以詳細(xì)審計為主 控制測試 許多小規(guī)模企業(yè)的委托和受托是在一定范圍內(nèi) ，注冊會計師從日常了解中已經(jīng)對被審計單位了如指掌 ， 心中有數(shù) ， 是否能夠代替控制測試 。 注冊會計師李浩向華興公司提出：華興公司存續(xù)期間在沒有產(chǎn)權(quán)變動的情況下 ， 私自對資產(chǎn)評估增值并調(diào)整賬面價值的會計處理不正確 ， 應(yīng)當(dāng)予以糾正 。 [分析 ] 國家土地管理局《 關(guān)于在國有企業(yè)改革中加強(qiáng)地籍管理工作的若干意見》第五條明確規(guī)定：“各地在加強(qiáng)土地評估管理過程中，要采取有效措施，防止評估工作中的壟斷、重復(fù)評估和多頭評估 。 在審計實務(wù)中 ， 注冊會計師關(guān)注被審計單位虛增資產(chǎn) ， 一般應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面關(guān)注： ； 2.審計年度內(nèi)變動異常的資產(chǎn)； 、 重組等特殊事項涉及的資產(chǎn)入賬價值； 。 [案例 3] 注冊會計師李浩在對華興公司 2023年會計報表審計時，發(fā)現(xiàn)華興公司期初余額中“長期股權(quán)投資 —— 天翼有限公司” 50萬元，而在“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”也掛著 50萬元， 2023年 3月華興公司已經(jīng)收到天翼有限公司歸還的其他應(yīng)收款 50萬元。注冊會計師就現(xiàn)有資料和相關(guān)人員對此問題的答復(fù)，不能完全排除注冊會計師對“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”、長期投資期初余額的懷疑，基于謹(jǐn)慎的原則，視同審計范圍受到限制，出具了保留意見的審計報告。但由于注冊會計師不是執(zhí)法者，不能妄斷華興公司抽逃資本，只能進(jìn)一步取證，以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)排除或證實“其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司”和長期投資期初數(shù)是否真實。 于是 ， 基于謹(jǐn)慎的原則 ， 注冊會計師出具了保留意見的審計報告 ?！豆痉ā返谌臈l規(guī)定：“股東在公司登記后，不得抽回出資。另外，如果涉及期初余額確認(rèn)，注冊會計師可以利用其他注冊會計師的工作，但如果注冊會計師并不滿意其他注冊會計師的工作，而自己又因限制無法查證清楚，這時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項的重要性而出具保留或無法表示意見的審計報告。 [案例 4] 華興有限公司為一軟件公司 ， 2023年 6月與委托方簽定了軟件開發(fā)合同 ， 按合同規(guī)定 ， 該軟件開發(fā)后需通過試運(yùn)行仍需提供未來服務(wù)。 [分析 ] 《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“訂制軟件收入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認(rèn)收入”，據(jù)此，軟件銷售收入實現(xiàn)應(yīng)同時具備以下條件： ，并由購買方出具驗收憑證；（如安裝、測試）已經(jīng)履行； 款或取得貨款的憑據(jù)； 。 [案例 5](p151152) 華興公司是個小型的私營企業(yè) ， 注冊會計師李浩審計華興公司2023年會計報表 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出 ， 共計 23萬元 ， 李浩詢問會計人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途 ， 會計人員回答說不知道 ， 這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報銷入賬的 。 ” [分析 ] 對于私營企業(yè)來講，業(yè)主或經(jīng)理經(jīng)常把個人費(fèi)用計入企業(yè)的賬戶中，因為公司是業(yè)主或經(jīng)理自己的公司，也是他的家，私營企業(yè)財產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個人的，他把個人費(fèi)用計入企業(yè)的賬戶中也是正常的。 該案例中 ， 注冊會計師在謹(jǐn)慎取證的基礎(chǔ)上 ， 仍然無法信服每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出與企業(yè)經(jīng)營相關(guān) ， 因此出具了保留意見的審計報告 。 [案例 6](p152) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 3月份支出 240萬元購買一別墅 ， 贈送給了王華 。 李浩認(rèn)為華興公司對此事項的會計處理正確 ， 但對于這種事情 ， 提請華興公司管理層注意 。 [案例 7]（ P156） 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn) 2023年華興公司一方面按當(dāng)期產(chǎn)品的實際發(fā)運(yùn)量乘以同類產(chǎn)品 （ 多種型號規(guī)格 ） 運(yùn)輸合同的平均單價在銷售費(fèi)用中計提運(yùn)輸費(fèi) ， 記入 “ 應(yīng)付賬款 —— 暫付款 —— 運(yùn)輸費(fèi) ” 。 注冊會計師建議華興公司予以調(diào)整 ， 華興公司拒絕接受， 注冊會計師出具保留意見的審計報告 。該案例就屬于這種需要注冊會計師關(guān)注并查證清楚的事項。 [分析 ] 根據(jù)《企業(yè)會計制度 —— 會計科目和會計報表》規(guī)定“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時在將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貨項目”，“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，處置無形資產(chǎn)的當(dāng)月不再攤銷?！? 該案例中 ， 華興公司支付購置廠區(qū)土地應(yīng)繳納的市政設(shè)施配套費(fèi)及測量費(fèi) 4849098元應(yīng)進(jìn)入無形資產(chǎn)核算 ， 并于當(dāng)月進(jìn)行攤銷 ， 因此 ， 注冊會計師建議的調(diào)整分錄為： 借：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 4， 849， 098 貸：其他應(yīng)收款 —— 加泰小區(qū)工程待攤銷 4， 849， 098 借：管理費(fèi)用 —— 土地使用權(quán)攤銷 48， 貸：無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 48， [案例 9](P162163) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 4月支付 300萬元從房地產(chǎn)開發(fā)商處購得毛坯辦公樓 ，5月請裝修公司對房屋地板進(jìn)行裝修 ， 并安裝中央空調(diào) ， 共計裝修費(fèi)用為 200萬 ， 裝修完畢后辦公樓達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài) ， 華興公司把 500萬元計入固定資產(chǎn) ?！? “根據(jù)本準(zhǔn)則第 24條規(guī)定應(yīng)計入固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用。因此，對購入的毛坯辦公樓進(jìn)行裝修是為達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的支出，應(yīng)當(dāng)和原購入毛坯辦公樓價款一并作為該辦公樓價款轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的價值。 [案例 10](P163) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)地方政府為了支持華興公司發(fā)展 ， 在華興公司受讓土地時給予一定比例的折扣 (優(yōu)惠 )， 土地原價 24萬元 ， 折扣 5萬元 ， 華興公司分兩次支付 190萬元出讓金 ， 土地出讓合同中明確該等土地的單價 、 折扣 、凈值等數(shù)額 ， 并承諾該等折扣歸企業(yè)所有 ， 土地管理部門不再享有。 同時 ，土地成本按土地使用證上的使用期限作分期攤銷 。 對這部分折扣如何處理 ， 一是將它視作土地管理部門 (包括土地儲備中心 )給予企業(yè)的一種捐贈 ， 列作資本公積 。 該案例就是按照這種方法處理 ， 注冊會計師可以對此予以確認(rèn) 。土地使用權(quán)按實際支付金額入賬 ， 不產(chǎn)生資本公積 。 [案例 11](P180) 注冊會計師李浩審計華興酒店 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn) 2023年“ 其他業(yè)務(wù)收入 ” 項目中列入 廳承包收入 80萬元 、 服務(wù)單位承包收入 30萬元 。 但經(jīng)查閱合同原文有以下條款： (發(fā)包方 ， 甲方 )與 廳的單位 （ 承包方 ， 乙方 ） 簽定承包合同的第三條規(guī)定： “ 承包經(jīng)營期間乙方每月應(yīng)向甲方交納承包費(fèi)用 12萬元 ， ?? 具體付款方式按季度分期支付 ， 即乙方必須于每季度的 5日之前交納下個季度的承包經(jīng)營費(fèi)用 。 租金采取預(yù)付形式 ， 本協(xié)議簽定后即日交付第一期租金 ， 以后各期均提前五日足額交付 ， 否則按違約處罰?? ” 但該兩項承包事項 ， 2023年度華興公司沒有收到交來的承包費(fèi) ，卻一直通過 “ 借：應(yīng)收賬款 ， 貸：其他業(yè)務(wù)收入 —— 承包收入 ” 全額確認(rèn)承包收入 ?！痹摪咐校凑针p方簽定的承包合同的條款，承包單位既然未履行合同有關(guān)的條款，未足額按時向華興酒店支付應(yīng)交的使用費(fèi)用，華興酒店既應(yīng)考慮按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但也應(yīng)注意《企業(yè)會計制度》第十一條會計核算原則中規(guī)定“（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！睋?jù)此，由于該兩個承包方均多期未按合同規(guī)定交納應(yīng)交的承 包費(fèi)用 ， 計入 “ 應(yīng)收賬款 ” 的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風(fēng)險 ， 被審計單位應(yīng)要求索取承包方償還上述欠款時間具有法律保障的承諾文書 ， 否則不能予以確認(rèn)收入 。 [案例 12](P211212) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn) 2023年 4月 8日華興公司為精美公司借款 604萬元擔(dān)保已一審缺席判決公司應(yīng)承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任 。 2． “華興公司董事會關(guān)于為精美公司提供借款擔(dān)保 ”的董事會決議經(jīng)公安局詢證原公司董事會 7名董事的簽名除 “李明 ”一人外 （ 李明為華興公司第一大股東 ， 為精美公司董事長 ） 其余六人均未在上述擔(dān)保決議中簽字 。 基于以上事實 ， 華興公司在咨詢有關(guān)律師后認(rèn)為 ， 上述擔(dān)保行為實際不成立 。 公司已經(jīng)于 2023年 12月 26日向法院申訴 ， 法院已經(jīng)受理 。 [分析 ] 該案例是訴訟事項套訴訟事項，比較復(fù)雜。在審計實務(wù)中，訴訟事項對審計的影響見表 2所示，該案例屬于被審計單位已經(jīng)在會計報表中充分、適當(dāng)披露了訴訟事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。 ” [分析 ]該案例中由于公司以前歷年調(diào)整調(diào)表不調(diào)賬 ， 且調(diào)整事項對應(yīng)關(guān)系不清 ， 重要的明細(xì)項目無法落實 ， 注冊會計師無法確定年初數(shù)以及年初數(shù)對 2023年度會計報表的影響 ， 因此出具無法發(fā)表示意見的審計報告 。期初余額賬表不相符事項產(chǎn)生的原因有四：一是由于年度會計報表審計往往是在報表日后一段時間內(nèi)進(jìn)行，被審計單位一般都已結(jié)束舊賬，開立新賬，對于審計人員建議需要調(diào)整的事項，被審計單位同意調(diào)整，并出具了調(diào)整后的會計報表，但忽視了相應(yīng)賬項的調(diào)整，造成賬表不符。 三是由于上期的期后事項的存在 ， 或會計政策的變動 。 無論哪一種原因引起的期初余額賬表不符事項 ， 都隱藏著審計風(fēng)險 。 [案例 14](P220221) 注冊會計師李浩在對華興有限公司 2023年度會計報表審計時，發(fā)現(xiàn)該單位長期投資 — 長期股權(quán)投資明細(xì)賬列明 6月 22日對大鵬科技發(fā)展有限公司增加投資 120萬元；但在其他應(yīng)付款明細(xì)賬中也列明 6月 20日借大鵬科技發(fā)展有限