【正文】 公司款項 120萬元。 經(jīng)查實后的情況是：華興有限公司 2023年 6月 5日與華宜有限公司 、華偉有限公司三方簽定了對大鵬科技發(fā)展有限公司投資 200萬元的協(xié)議 。 但華興有限公司并沒有資金 ，于是就于 6月 20日先從大鵬科技發(fā)展有限公司借款 1200萬元 ， 然后再于 6月 23日將款項轉(zhuǎn)入大鵬科技發(fā)展有限公司 。 因為華興公司拿著向大鵬科技發(fā)展有限公司借來的錢再向大鵬科技發(fā)展有限公司投資 ， 這屬于不正常的事項 ， 是在正常的市場經(jīng)濟中不可思議的事項 ， 但現(xiàn)實中卻存在很多類似事項 ， 而且許多都是投資者與被投資者為了某些目的， 雙方有意弄虛造假 ， 投資者虛增資產(chǎn) ， 被投資者虛增股本 ， 這時， 如果注冊會計師不建議被審計單位糾正一方面在長期股權(quán)反映投資額；一方面又在負債掛賬的虛假投資事項 ， 審計風(fēng)險是很大的 。 因為市場經(jīng)濟是契約經(jīng)濟和信用經(jīng)濟 ， 如果華興公司與華宜有限公司 、 華偉有限公司三方簽定了對大鵬科技發(fā)展有限公司投資200萬元的協(xié)議以及華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間的借款協(xié)議符合市場經(jīng)濟的需要 ， 而且華興公司對自己的借款行為及其投資行為都負責(zé) ， 別人 （ 包括注冊會計師 ） 沒有充足的理由懷疑此事項 ， 更沒有權(quán)利干預(yù)此事項 。 但現(xiàn)實中 ， 監(jiān)管部門對于企業(yè)之間相互拆借資金等非法行為并沒有真正管起來 ， 縱容了一些企業(yè)紛紛效仿 ， 使得企業(yè)之間的相互拆借資金成為法不責(zé)眾的事項 ， 于是在此基礎(chǔ)上又滋生了一系列的不正常事項 ， 使得注冊會計師無法判斷 。 [案例 15](P221222) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年會計報表時，發(fā)現(xiàn) 2023年 3月華興公司與 *旅游景點簽訂了合作協(xié)議，協(xié)議約定華興公司投資 40萬元用于維修擴建 *旅游景點，由此取得 *旅游景點 5年門票收益權(quán)。 [分析 ]一些企業(yè)在市場經(jīng)營中 ， 采取 “買斷項目優(yōu)先收益權(quán) ”的方式進入某些特殊領(lǐng)域開展業(yè)務(wù) ， 例如：買斷某高速公路的 10年固定收益權(quán) ， 買斷某旅游景點 5年門票收益權(quán) 。 在會計實務(wù)界 ， 有的將之列為長期投資 ， 收益作為投資收益；有的列為其他應(yīng)收款 ， 收益沖減財務(wù)費用；有的列為無形資產(chǎn) ， 收益作為其他業(yè)務(wù)收入 。 (2)企業(yè)按合同約定的時間和比例 (或數(shù)額 )計劃優(yōu)先取得合作項目的收益 ， 作為實現(xiàn)的營業(yè)收入處理 。 如果華興公司拒絕調(diào)整相應(yīng)的會計分錄 ， 注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告 。 [分析 ] 企業(yè)因人員過剩在符合有關(guān)勞動政策的情況下，進行裁員并支付“一次性補償金”，其性質(zhì)不屬于正常情況的支出，似應(yīng)計入“營業(yè)外支出”為宜。 [案例 17](225226) 華興公司屬于小規(guī)模企業(yè) ， 注冊會計師李浩在審計華興公司 2023年會計報表時 ， 注意到 “ 其他應(yīng)收款 ” 明細項目中有一筆應(yīng)收款項34元 ， 沒有注明內(nèi)容 ， 于是就詢問會計人員 ， 了解到這筆款項是應(yīng)收業(yè)主張方的 ， 占張方認繳資本的 30%， 但沒有具體的實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容和用途 。 ” [分析 ] 對于小規(guī)模企業(yè)，注冊會計師在審計中關(guān)注到常規(guī)事項與上市公司不同，見表 3所示，該案例中，注冊會計師從沒有明細內(nèi)容說明的大額其他應(yīng)收款項追查下去，由于被審計單位不能提供相應(yīng)憑證，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，于是視同審計范圍受到限制，出具了保留意見的審計報告。 但在國家審計署某特派辦審計質(zhì)量檢查中 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項： “ 2023年9月 5日 ， 華興公司在其開戶行 —— 福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動資金貸款 50萬元 ， 次日 ， 通過其關(guān)聯(lián)方 —— 興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶 ， 將此款注入利華投資公司用于炒股 ， 至今尚未收回 。 信勇會計師事務(wù)所對此辯解道： “ 審計中我們注意到華興公司的會計報表附注中將興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司此項借款并入華興集團借款中予以披露 ， 但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關(guān)聯(lián)方 ——興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶 ， 而沒有直接注入利華投資公司炒股 ，且興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍 ，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處 。 但由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制 ， 注冊會計師依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則進行審計 ，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的違反法規(guī)的行為 ， 因此 ， 注冊會計師不對也不可能對防止違反法規(guī)行為負責(zé) ， 但執(zhí)行年度會計報表審計可能對被審計單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用 。 該案例中，盡管由于注冊會計師審計手段受限，不能延伸審計，“興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處。作為注冊會計師，在發(fā)現(xiàn)被審計單位存在把短期流動資金貸款交給做房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)方這種違法違規(guī)事項時，應(yīng)當(dāng)高度警惕，設(shè)計出相應(yīng)追查審計程序查明該資金的來龍去脈。 [案例 19](P235) 注冊會計師在審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司掛在 “ 其他應(yīng)收款 ” 中 100萬元 ， 實質(zhì)上是 2023年經(jīng)董事長和總經(jīng)理批準(zhǔn)后拆借給 B公司 ， 20232023年華興公司共計收到利息 19000元計入財務(wù)費用 ， 其中 2023利息為 8000元 。 但由于拆借行為已經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生影響 ，建議參照委托理財?shù)臅嬏幚碛枰哉{(diào)整 ， 華興公司以兩者的會計處理沒有實質(zhì)上的區(qū)別而拒絕調(diào)整 。 [分析 ] 該案例中，華興公司私自拆借資金屬于違法行為，但由于拆借行為已經(jīng)發(fā)生并產(chǎn)生影響，應(yīng)參照委托理財進行會計處理，當(dāng)被審計單位拒絕調(diào)整時，注冊會計師視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。 另外 ， 對于資金拆借的利息超過同期銀行利率的 ， 也要考慮作相應(yīng)的調(diào)整 。 注冊會計師追加審計程序 ， 向華興公司索要歷年形成的賬外財產(chǎn)的相關(guān)資料 ， 并進行檢查 ， 按照華興公司提供的賬外財產(chǎn)數(shù)量 、 價值明細表列示的價值 784萬元確認其價值后 ， 建議華興公司進行調(diào)整 ， 華興公司拒絕調(diào)整 ， 注冊會計師出具否定意見的審計報告 。 [案例 21](P237238)注冊會計師李浩審計華興公司 2023年會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn) 2023年 12月華興公司以其分公司華興拖拉機廠聯(lián)合廠房抵押給工商銀行貸款 205萬元 ， 華興公司在會計報表附注中對此事項予以披露 。 李浩建議華興公司對此予以披露 ， 華興公司沒有接受建議 ， 李浩出具了保留意見的審計報告 。 [案例 22](P278279) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 注意到華興公司 2023年度對下屬子公司精美公司進行權(quán)益法核算的投資收益計42萬元 ， 占華興公司合并凈利潤的 ％ 。 李浩在實施了必要的審計程序后 ， 認為由于華興公司合并會計報表中的存貨項目有 15％ 均存放于該下屬子公司 ， 精美公司未提供存貨盤點表是對本次審計范圍的重大限制 ， 因此 ， 出具了保留意見的審計報告 。 該案例中 ， 由于其他注冊會計師發(fā)表保留意見的原因仍對華興公司會計報表審計產(chǎn)生影響 ， 注冊會計師出具保留意見的審計報告 ， 在說明段中披露“如附注 13所述，華興公司 2023年度對下屬子公司精美公司進行權(quán)益法核算的投資收益計 42萬元，占華興公司合并凈利潤的 ％。因該公司未提供存貨盤點表，其他會計師事務(wù)所出具了保留意見的審計報告?！? 表 4 利用其他注冊會計師的工作對審計的影響 情況 CPA的處理 如果注冊會計師對其他注冊會計師的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意 出具無保留意見的審計報告 如果注冊會計師通過對其他注冊會計師工作進行復(fù)核 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師的審計報告有誤 應(yīng)及時與被審計單位溝通 ， 并實施追加審計程序獨立取證 ， 以確定其他注冊會計師審計部分對會計報表和審計報告的影響 。 [案例 23](P280281) 注冊會計師李浩在審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師因華興公司對 A機器設(shè)備進行重大改良未予資本化 ， 出具了保留意見的審計報告 ， 李浩對 2023年華興公司的會計報表出具了保留意見的審計報告 。 如果期初余額存在影響本期會計報表的重大錯報 ， 且被審計單位拒絕接受注冊會計師提出的調(diào)整或披露建議 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告 。 前任注冊會計師因此對華興公司 2023年度會計報表出具了保留意見的審計報告 。 如華興公司按照前任注冊會計師的要求對該事項作出調(diào)整 ，則華興公司 2023年 12月 31日的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)增加 84萬元 ， 未分配利潤應(yīng)增加 36萬元 ， 2023年度凈利潤應(yīng)減少 11萬元 。 出具保留意見或無法表示意見的審計報告 如果期初余額存在影響本期會計報表的重大錯報 ， 且被審計單位拒絕接受注冊會計師提出的調(diào)整或披露建議 。 出具無保留意見的審計報告時 ， 不應(yīng)在強調(diào)事項段中提及前任注冊會計師 ， 以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分攤給前任注冊會計師 。 李浩在會計師事務(wù)所草擬審計報告時注意到 23份應(yīng)收賬款回函原件仍沒有收到 ， 但由于審計工作底稿記錄著注冊會計師發(fā)函及其收到回函傳真件的相關(guān)情況 ， 相關(guān)審計人員也詳細向李浩作了說明 ， 于是 ， 注冊會計師編制審計報告注明日期為“ 2023年 3月 2日 ” 。 3月 9日 ， 注冊會計師陸續(xù)收到應(yīng)收賬款的回函 ， 發(fā)現(xiàn)其中一項重大金額的回函與外勤工作時收到的到回函傳真件不符 ， 與詢證情況產(chǎn)生差異 ， 這時 ， 注冊會計師李浩不知道如何處理 。 《獨立審計準(zhǔn)則第 7號 —— 審計報告》第十九條規(guī)定“審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期?！边@里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現(xiàn)實中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)，所以，在《獨立審計準(zhǔn)則第 7號 —— 審計報告（修訂）》第十五條規(guī)定“審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期?！边@樣，可以避免人們機械地以完成外勤工作日作為審計報告日，而不管是否已經(jīng)取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)。 謝謝大家！