【正文】 分要求 ? 二、扣除總體框架 ? 三、具體扣除規(guī)定 ? 四、計(jì)稅成本的核算 ? ? ? ? ? ? ? 3/1/2023 78 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 一、扣除區(qū)分要求 ? 、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分 期間費(fèi)用 和 開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本 。 ? 已銷開發(fā)產(chǎn)品 計(jì)稅成本與 未銷開發(fā)產(chǎn)品 計(jì)稅成本進(jìn)行核算。 （辦法第 11條） ? 二、扣除總體框架： ? 發(fā)生的 期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予 當(dāng)期按規(guī)定 扣除。 （辦法第 12條） ? ： ? （ 1） 已銷 開發(fā)產(chǎn)品 計(jì)稅成本 準(zhǔn)予 當(dāng)期按規(guī)定扣除 。 ? （ 2） 未銷 開發(fā)產(chǎn)品 計(jì)稅成本 待其 實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。 3/1/2023 79 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 土地增值稅相關(guān)規(guī)定： ? ： ? （ 1）取得土地使用權(quán)所支付的金額； ? （ 2）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用； ? （ 3）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格； ? （ 4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金； ? （ 5）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。 （土地增值稅條例第 6條） ? ： ? （ 1）在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí) 3/1/2023 80 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。 ? （ 2）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生。 ? （ 3）扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆。 ? （ 4）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹? ? （ 5）納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。 ? （ 6）對(duì)同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會(huì)計(jì)政策或處理方法。會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定 3/1/2023 81 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 為準(zhǔn)。 （國稅發(fā)【 2023】 91號(hào)） ? 三、具體扣除規(guī)定 ? （一）關(guān)于期間費(fèi)用和稅金的扣除 ? 辦法第 9條規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季 (或月 )計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 ? 由于企業(yè)毛利額 =銷售收入－銷售成本；應(yīng)納稅所得額＝利潤總額（假設(shè)不需調(diào)整）＝銷售收入－銷售成本 －銷售稅金－期間費(fèi)用 ? 而要想將毛利額變成所得額，只有在扣除“相應(yīng)的稅金及其費(fèi)用”后才能實(shí)現(xiàn)。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)， 與銷售未完工產(chǎn)品相匹配的稅金、附加及相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)予以扣除。 3/1/2023 82 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 土地增值稅相關(guān)規(guī)定： ? （ 1）關(guān)于期間費(fèi)用的扣除 ? 土地增值稅將與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用歸類為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。期間費(fèi)用不再單獨(dú)扣除，而是分為利息是否能夠按稅收規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟膬煞N情況，分別進(jìn)行扣除。 ? 注： 由于期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，不按成本對(duì)象分?jǐn)?，故在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，很難確定實(shí)際發(fā)生的期間費(fèi)用當(dāng)中，具體應(yīng)歸屬哪個(gè)項(xiàng)目多少。因此，費(fèi)用的扣除，不按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生費(fèi)用扣除，而是依據(jù)利息支出能否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偂? ? （ 2）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金： 3/1/2023 83 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。 （土地增值稅細(xì)則第 7條） ? 需要注意的是： 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定，其在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅因已列入管理費(fèi)用中，故在此不允許扣除，否則將導(dǎo)致同一筆稅金兩次被扣除。 ? 關(guān)于對(duì)期間費(fèi)用的處理，所得稅和土地增值稅的差異： ? 企業(yè)所得稅政策是為了防止企業(yè)為了遲繳稅款，而將土地增值稅屬于開發(fā)間接費(fèi)用的項(xiàng)目，計(jì)入期間費(fèi)用。 ? 一般說來，計(jì)入期間費(fèi)用對(duì)少繳所得稅有好處，計(jì)入開發(fā)成本，由于可以加計(jì)扣除，對(duì)少繳土地增值稅有好處。 3/1/2023 84 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 實(shí)際上企業(yè)一般并不會(huì)計(jì)入期間費(fèi)用，因?yàn)橛?jì)入期間費(fèi)用影響所得稅的好處只是時(shí)間性差異，即使計(jì)入開發(fā)成本也一樣可以得到扣除，而計(jì)入開發(fā)成本對(duì)土地增值稅的好處則是實(shí)實(shí)在在的永久性差異。 3/1/2023 85 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? （二）有關(guān)期間費(fèi)用具體扣除的規(guī)定： ? ： ? 企業(yè)將 已計(jì)入銷售收入 的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于 移交時(shí)扣除 。 （辦法第 16條） ? ： ? 企業(yè)對(duì) 尚未出售的 已完工 開發(fā)產(chǎn)品和按照有關(guān)法律、法規(guī)或合同規(guī)定對(duì) 已售 開發(fā)產(chǎn)品 (包括共用部位、共用設(shè)施設(shè)備 )進(jìn)行日常維護(hù)、保養(yǎng)、修理等實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)用，準(zhǔn)予 在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除 。 （辦法第 15條） ? ： 3/1/2023 86 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，凡預(yù)定企業(yè)為購買方的按揭貸款提供擔(dān)保的，其銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)向銀行提供的保證金（擔(dān)保金） 不得從銷售收入中減除 ，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但 實(shí)際發(fā)生損失時(shí) 可據(jù)實(shí)扣除。（辦法第 19條） ? ： ? 境內(nèi)傭金的扣除： （財(cái)稅【 2023】 29號(hào)） ? 按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（ 不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的 5%計(jì)算限額。超過部分，不得扣除。 ? 境外傭金的扣除： 3/1/2023 87 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用 (含傭金或手續(xù)費(fèi) )不超過委托銷售收入 10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。 （辦法第 20條） ? 、物業(yè)完善費(fèi)用的處理： ? 可以按規(guī)定預(yù)提。 物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。 （辦法第 32條） ? 注： 預(yù)提的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用，必須是 完工產(chǎn)品 應(yīng)上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用，同時(shí)需提供政府要求上交相關(guān)費(fèi)用的正式文件。 未完工產(chǎn)品 應(yīng)上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用 不得預(yù)提在稅前扣除 。 3/1/2023 88 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 除政府相關(guān)文件對(duì)報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用有明確期限外， 預(yù)提期限最長不得超過 3年； 超過 3年未上交的，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，以后年度實(shí)際支付時(shí)按規(guī)定在稅前扣除（ 蘇地稅發(fā)【 2023】 53號(hào) ） ? ： ? （ 1）一般扣除規(guī)定 ? 企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的 符合稅收規(guī)定 的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。 （辦法第 21條） ? 注： 符合資本化條件的利息支出，應(yīng) 計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照 規(guī)定 扣除；符合財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，在 3/1/2023 89 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除；與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的單位和自然人借款的利息支出，按照稅法和 財(cái)稅【 2023】 121號(hào) 文件規(guī)定執(zhí)行。 ? （ 2）關(guān)于企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一借款，利息的扣除： ? 企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具 從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件 ，可以在使用借款的企業(yè)間 合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用 ,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。（辦法第 21條） ? 注： 合理分?jǐn)偟睦①M(fèi)用支出，同樣受 財(cái)稅【 2023】 121號(hào) 文件規(guī)定的限制。 ? 相關(guān)營業(yè)稅政策銜接： 3/1/2023 90 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位）， 并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。 ? 統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位， 不得按高于 支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息 全額征收營業(yè)稅。（財(cái)稅【 2023】 7號(hào)） ? 土地增值稅相關(guān)規(guī)定： ? 符合條件的據(jù)實(shí)扣除，不符合條件的按規(guī)定扣除。 ? 財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算 3/1/2023 91 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)算的金額之和的 5%以內(nèi)計(jì)算扣除。 ? 凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。 （土地增值稅細(xì)則第 7條） ? 注： 計(jì)算土地增值稅時(shí)，利息費(fèi)用要單獨(dú)計(jì)算，不能計(jì)入開發(fā)成本，應(yīng)將計(jì)入開發(fā)成本中的利息費(fèi)用剔除出來，不得作為加計(jì)扣除基數(shù)。利息費(fèi)用 =計(jì)入開發(fā)成本的利息 +計(jì)入期間費(fèi)用的利息。 ? 對(duì)利息支出的審核要點(diǎn)：是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。 （國稅發(fā)【 2023】 91號(hào)） 3/1/2023 92 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? ： ? 企業(yè)因 國家無償收回土地使用權(quán) 而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。 （辦法第 22條） ? 企業(yè) 開發(fā)產(chǎn)品 (以成本對(duì)象為計(jì)量單位 )整體報(bào)廢或毀損 ，其凈損失按有關(guān)規(guī)定審核確認(rèn)后準(zhǔn)予在稅前扣除。 （辦法第 23條） ? 土地增值稅相關(guān)規(guī)定： ? 因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。 （土地增值稅條例第 8條） ? 國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房地產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。 （土地增值稅細(xì)則第 11條） 3/1/2023 93 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級(jí)人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。 （財(cái)稅【 2023】 21號(hào) ） ? 相關(guān)營業(yè)稅政策銜接： ? 納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的 3/1/2023 94 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 行為，按照 國稅發(fā)【 1993】 149號(hào) 文件規(guī)定，不征收營業(yè)稅。 （國稅函【 2023】 277號(hào)） ? 縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。 （國稅函【 2023】 520號(hào)） ? 四、計(jì)稅成本的核算： ? （一）計(jì)稅成本的概念： ? 計(jì)稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品 (包括固定資產(chǎn) )過程中所發(fā)生的 按照稅收規(guī)定 進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入 某項(xiàng)成本對(duì)象的 各項(xiàng)費(fèi)用。 （辦法第 25條） 3/1/2023 95 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 注： 計(jì)稅成本并非是會(huì)計(jì)核算的開發(fā)成本，而是按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算和計(jì)量的成本，它與會(huì)計(jì)核算的“開發(fā)成本”是相對(duì)應(yīng)的概念。 ? 開發(fā)成本 是指房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸集和分配土地、房屋、配套設(shè)施、代建工程開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用。 ? 計(jì)稅成本與開發(fā)成本的最大區(qū)別在于歸集成本費(fèi)用的依據(jù)不同，前者的依據(jù)是稅收政策與規(guī)定，后者依據(jù)的是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。兩者從金額上講，一般來說，后者大于前者。從所得稅角度看，計(jì)稅成本是唯一的，會(huì)計(jì)處理與稅收政策不一致，應(yīng)該作相應(yīng)調(diào)整。 （稅法優(yōu)先原則） ? （二）計(jì)稅成本對(duì)象 3/1/2023 96 成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 ? 確定計(jì)稅成本，首先要確定成本對(duì)象，因?yàn)橹挥写_定了成本對(duì)象才能進(jìn)行下一步歸集與分配成本的程序，這時(shí)成本核算的第一步。 ? 成本對(duì)象確定的不同，也會(huì)決定成本歸集與分配的過程不同。 ? 成本對(duì)象 是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。 （辦法第 26條） ? 成本對(duì)象的劃分既要同質(zhì)性又要考慮差異性，主要是要保證在盡量降低核算遵從成本的前提下，使成本核算更細(xì)更準(zhǔn)確。 ? （三）計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則（ 6大