【正文】 , 存貨盤點(diǎn)日并不是資產(chǎn)負(fù)債表日 , 而有可能是在資 產(chǎn)負(fù)債表日之后或之前甚至是在不同日期進(jìn)行 (例如循環(huán)盤點(diǎn)的情況 )。 在各種情況下 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各種情況的特點(diǎn)實(shí)施程度不同的審計(jì)程序 , 以便確定被審計(jì)單位對(duì)于盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)情況是否己作出了正確的記錄 。 如果被審計(jì)單位采用永續(xù)盤存制核算存貨 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注永續(xù)盤存制下的期末存貨記錄與存貨盤點(diǎn)結(jié)果之間是否一致 。 如果這兩者之間存在重大差異 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過追加審計(jì)程序查明原因 , 并檢查永續(xù)盤存記錄是否己作出了適當(dāng)調(diào)整 。 如果認(rèn)為被審計(jì)單位的盤點(diǎn)方式及其結(jié)果無效 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位重新盤點(diǎn) 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?四 、 特殊情況的處理 ?(一 )由于存貨的性質(zhì)和位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序 ?如果由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實(shí)施存貨監(jiān)盤 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序 , 獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) 。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的替代審計(jì)程序主要包括 :(l) 檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料 。(2) 檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證 。(3) 向顧客或供應(yīng)商函證 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 1. 存貨的特殊性質(zhì) 。 由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)而可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤 ,這種情況包括但不限于 :(1)存貨涉及保密問題 , 例如商品在生產(chǎn)過程中需要利用特殊配方或制造工藝 , 或者涉及了機(jī)密的政府合同 。(2) 存貨系危害性物質(zhì) , 例如輻射性化學(xué)物品或氣體 。 ?對(duì)于具有特殊性質(zhì)的存貨審計(jì) , 通常需要存在值得信賴的內(nèi)部控制。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱購(gòu)貨、生產(chǎn)和銷售記錄以獲取必要的審計(jì)證據(jù) , 通常情況下還可向能夠接觸到相關(guān)存貨項(xiàng)目的第三方檢查人員做出詢證。此外 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以實(shí)施其他替代審計(jì)程序 , 例如 , 對(duì)于危害性存貨物質(zhì) , 如果被審計(jì)單位對(duì)其生產(chǎn)、使用和處置存在正式報(bào)告 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過追查至有關(guān)報(bào)告的方式確定此類危害性物質(zhì)是否存在。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?2. 存貨的特殊位置。由于被審計(jì)單位存貨的位置而可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤 , 一種比較典型的情況是在途存貨 。 由于此類項(xiàng)目通常僅占存貨中的一小部分 , 所以一般情況下可通過審查相關(guān)憑證加以查驗(yàn)。對(duì)于儲(chǔ)放在獨(dú)立于被審計(jì)單位的倉(cāng)庫(kù)中的存貨 , 可通過詢證方式審查。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 (二 )因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成 如果因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估存貨內(nèi)部控制的有效性 , 對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)抽查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另?yè)袢掌谥匦卤P點(diǎn) , 同時(shí)測(cè)試在該期間發(fā)生的存貨交易 , 以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 1. 不可預(yù)見的因素 。 由于某些不可預(yù)見的因素 , 而可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤 , 有兩種比較典型的情況 :(1) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法親臨現(xiàn)場(chǎng) , 即由于無法到達(dá)存貨儲(chǔ)放地點(diǎn)而無法參與被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)； (2)氣候因素 , 即由于惡劣的天氣而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法參與盤點(diǎn)；或是由于天氣而無法觀察存貨 (例如木材被積雪覆蓋 )。 對(duì)于上述情況 , 如果被審計(jì)單位存在良好的內(nèi)部控制 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期 , 并對(duì)預(yù)定盤點(diǎn)日與改變后的存貨監(jiān)盤日之間發(fā)生的交易進(jìn)行測(cè)試 。對(duì)于無法親臨現(xiàn)場(chǎng)的情況 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮、選派其他人員實(shí)施存貨監(jiān)盤。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 2. 接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成。如果接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估存貨內(nèi)部控制的有效性 , 對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)抽查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另?yè)袢掌谥匦卤P點(diǎn) , 同時(shí)測(cè)試抽查日或重新盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的存貨交易 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ( 三 )委托其他單位保管或己作質(zhì)押的存貨 對(duì)被審計(jì)單位委托其他單位保管的或己作質(zhì)押的存貨 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證 。 如果此類存貨的金額占流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 。 如果被審計(jì)單位將存貨存放于其他單位 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要向該 單位獲取委托代管存貨的書面確認(rèn)函 。如 果存 貨已被質(zhì)押 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向債權(quán)人詢證與被質(zhì)押存貨有關(guān)的內(nèi)容。對(duì)于此類存貨 , 被審計(jì)單位可能設(shè)置 ( 或未設(shè)置 ) 可與第三方詢證函相比較的獨(dú)立會(huì)計(jì)記錄。如果此類存貨比較重要 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮與被 審計(jì)單位討論其對(duì)委托代管存貨或己作質(zhì)押存貨的控制程序 , 必要時(shí)對(duì)此類存貨實(shí)施監(jiān)盤程序。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 (四 )首次接受委托的情況 當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托未能對(duì)上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤 , 且該存貨對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大影響時(shí) , 如果已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序 , 以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) :(1) 查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿 。(2) 審閱上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件 。(3)抽查上期存貨交易記錄 ； (4) 運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 存貨類型 盤點(diǎn)程序與潛在問題 可供實(shí)施的審計(jì)程序 木材、鋼線圈、管子 通常無標(biāo) 簽 ， 但在盤 點(diǎn)時(shí)會(huì)做上標(biāo)記或用粉 筆標(biāo)識(shí) 可能存在的問題是確定存貨的數(shù)量或等級(jí) 對(duì)標(biāo)識(shí)作出復(fù)核 可利用專家或被審計(jì) 單位企業(yè)內(nèi)有經(jīng)人員 堆積型存貨（ 例如糖 、煤、鋼廢料） 通常既無標(biāo)簽也不做 標(biāo)記 在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存 在困難 可運(yùn)用工程估測(cè) 、 幾何計(jì)算 、 高空調(diào) 研 并信賴詳細(xì)的存貨記 錄 如果堆場(chǎng)中的存貨堆 不高，可進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計(jì) 使用磅秤測(cè)量的存貨 項(xiàng)目 在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存 在困難 在盤點(diǎn)前和盤點(diǎn)過程中均應(yīng)檢驗(yàn)磅秤的精準(zhǔn)程度 ， 并留意磅秤的位置移動(dòng)與重新調(diào)校程序 將檢查和重新稱量程序相結(jié)合 檢查重量尺度的換算問題 表 12— 5 特殊類型存貨的盤點(diǎn)方法 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 散裝物品（例如貯窖存貨使用桶、箱、罐、槽等容器儲(chǔ)存的液、氣體、谷類糧食、流體存貨等） 在盤點(diǎn)時(shí)通常無法加以識(shí)別和確定 在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存 在困難 在確定存貨質(zhì)量時(shí)存 在困難 使用容器進(jìn)行盤點(diǎn)或通過預(yù)先編號(hào)的清單列表加以確定 使用浸蘸 、 測(cè)量棒 、 工程報(bào)告以及永續(xù)存貨記錄 選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析，或利用專家的工作 貴金屬、石器、藝術(shù)品與收藏品 在存 貨辨 認(rèn)與數(shù)量 確定方面存在困難 選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析，或利用專家的工作 紙漿用木材、牲畜 在存貨辨認(rèn)與質(zhì)量確 定方面存在困難 可能無法對(duì)此類存貨 通過高空攝影證實(shí)其存在性 ， 并可提供不同時(shí)點(diǎn)的比較 ， 信賴永續(xù)存貨記錄 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ◆ ? 存貨審計(jì)涉及許多復(fù)雜和重大的問題 ， 其重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn) 、 銷售成本 、 凈利潤(rùn)和所得稅都會(huì)產(chǎn)生直接影響 ， 往往導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（ 一 ） 計(jì)價(jià)方法要求： ? 合法 —— 符合國(guó)家規(guī)定； ? 合理 —— 適合企業(yè)特點(diǎn)； ? 一致 —— 不得隨意變動(dòng) ， 如變動(dòng) ， 應(yīng)合法 、 合理 ， 并予披露 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 計(jì)價(jià)方法對(duì)報(bào)表的影響分析 ： 物價(jià) 變動(dòng) 物價(jià)上漲 物價(jià)下降 計(jì)價(jià)方法 先進(jìn)先出法 加權(quán)平均法 后進(jìn)先出法 先進(jìn)先出法 加權(quán)平均法 后進(jìn)先出法 存貨 價(jià)值 高 中 低 低 中 高 發(fā)貨 成本 低 中 高 高 中 低 利潤(rùn) 高 中 低 低 中 高 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 分析：在物價(jià)上升情況下 ， 從原來采用先進(jìn)先出法 ， 改用后進(jìn)先出法核算發(fā)貨成本 ， 會(huì)低估存貨價(jià)值 ， 高估發(fā)貨成本 ， 從而低估利潤(rùn) 。其他情況可類比 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（ 二 ） 期末存貨計(jì)價(jià)：采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低 。 當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本 ， 應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 。 ? 按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)算； ? 數(shù)量多 、 單價(jià)低的存貨 ， 按類別計(jì)算； 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 以下情況將存貨價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益： ? （ 1） 已霉變的存貨； ? （ 2） 已過期不可退貨的存貨； ? （ 3） 生產(chǎn)中不需要 、 且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨； ? （ 4） 其他無價(jià)值的存貨 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 以下情況應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備： ? （ 1） 市價(jià)持續(xù)下跌 ， 并在一年內(nèi)無回升希望； ? （ 2） 存貨市價(jià)因技術(shù)原因已跌到成本以下； ? （ 3） 存貨市價(jià)因供求或過時(shí)等原因已跌到成本以下； ? （ 4） 其他發(fā)生存貨減值的情況 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ◆ ?（一）關(guān)于存貨的截止測(cè)試，應(yīng)注意以下知識(shí)點(diǎn)： ? ⑴截止的目標(biāo)：當(dāng)年的存貨及其對(duì)應(yīng)科目是否一并計(jì)入當(dāng)年的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)；可達(dá)到：存在或發(fā)生 [真實(shí)性 ]、完整性目標(biāo)、估價(jià)或分?jǐn)?； ? ⑵截止的關(guān)鍵：存貨實(shí)物納入盤點(diǎn)范圍的時(shí)間與存貨引起的借貸雙方會(huì)計(jì)科目的入賬時(shí)間處于同一適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間； 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? ⑶截止的特例：年終在途存貨與相應(yīng)的負(fù)債記入同期； ?⑷截止的方法：抽查存貨盤點(diǎn)日前后的購(gòu)貨發(fā)票與驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、銷貨發(fā)票與貨運(yùn)文件等，核實(shí)每張購(gòu)貨發(fā)票均附有驗(yàn)收?qǐng)?bào)告及每張銷貨發(fā)票均附有貨運(yùn)文件或出庫(kù)憑證。 ? 另一種方法是審閱驗(yàn)收部門的業(yè)務(wù)記錄：凡是接近年底購(gòu)入的貨物均要查明其對(duì)應(yīng)的購(gòu)貨發(fā)票是否在同期入賬，對(duì)于未收到購(gòu)貨發(fā)票的入庫(kù)存貨，是否將入庫(kù)單分開存放或暫估入賬。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? ⑸截止的樣本選擇：一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干日，按順序選取較大金額的購(gòu)貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告作為截止測(cè)試的樣本。 ? 購(gòu)貨截止原則：貨物入庫(kù) (列入存貨 )與入帳應(yīng)在同一時(shí)期；是否入帳以貨物入庫(kù)為準(zhǔn) 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? （ 二 ） 例解： 購(gòu)貨發(fā)票日期 驗(yàn)收單日期 購(gòu)貨明細(xì)帳日期 性質(zhì) 1. 正確 2. 虛增購(gòu)貨和應(yīng)付帳款 、 虛減利潤(rùn) 3. 虛減購(gòu)貨和應(yīng)付帳款 、 虛增利潤(rùn) 4. 虛減購(gòu)貨和應(yīng)付帳款 、 虛增利潤(rùn) 5. (暫估價(jià)入帳 ， 次年初紅字沖銷 ) 正確 6. 正確 必須指出：理解教材中的截止測(cè)試要注意的是：會(huì)計(jì)知識(shí)在審計(jì)中的應(yīng)用 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（ 三 ） 購(gòu)貨截止審計(jì)主要方法： ? 抽查盤點(diǎn)日 （ 或結(jié)帳日 ） 前后購(gòu)貨發(fā)票和驗(yàn)收單 ， 核對(duì)三者日期 ， 如在同一時(shí)期 ， 即截止期正確；反之 ， 即很可能截止期錯(cuò)誤： ?（ 1） 結(jié)帳日前已開出驗(yàn)收單 ， 但未見購(gòu)貨明細(xì)帳有購(gòu)貨記錄 ， 可能低估購(gòu)貨； ?（ 2） 結(jié)帳日購(gòu)貨明細(xì)帳已有購(gòu)貨記錄 ，但未見驗(yàn)收單和購(gòu)貨發(fā)票 ， 可能高估購(gòu)貨 。 ? 購(gòu)貨截止測(cè)試另一種方法是審閱驗(yàn)收部門的業(yè)務(wù)記錄 ， 記錄中如有年底購(gòu)入的貨物 ， 其對(duì)應(yīng)的購(gòu)貨發(fā)票應(yīng)在同期入帳 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ~ ?一 、 應(yīng)付工資審計(jì) ?（ 一 ） 審計(jì)目標(biāo) ?1． 確定應(yīng)付工資計(jì)提和支出的記錄是否完整 ， 計(jì)提依據(jù)是否合理； ?2． 確定應(yīng)付工資期末余額是否正確； ?3． 確定應(yīng)付工資的披露是否恰當(dāng) 。 生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 審計(jì) 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（ 二 ） 審計(jì)程序 ?1． 獲取或編制應(yīng)付工資明細(xì)表 ，復(fù)核加計(jì)正確