【正文】 , 存貨盤點日并不是資產(chǎn)負債表日 , 而有可能是在資 產(chǎn)負債表日之后或之前甚至是在不同日期進行 (例如循環(huán)盤點的情況 )。 在各種情況下 , 注冊會計師應當根據(jù)各種情況的特點實施程度不同的審計程序 , 以便確定被審計單位對于盤點日與資產(chǎn)負債表日之間的存貨變動情況是否己作出了正確的記錄 。 如果被審計單位采用永續(xù)盤存制核算存貨 , 注冊會計師應當關注永續(xù)盤存制下的期末存貨記錄與存貨盤點結(jié)果之間是否一致 。 如果這兩者之間存在重大差異 , 注冊會計師應當通過追加審計程序查明原因 , 并檢查永續(xù)盤存記錄是否己作出了適當調(diào)整 。 如果認為被審計單位的盤點方式及其結(jié)果無效 , 注冊會計師應當提請被審計單位重新盤點 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?四 、 特殊情況的處理 ?(一 )由于存貨的性質(zhì)和位置而無法實施監(jiān)盤程序 ?如果由于被審計單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實施存貨監(jiān)盤 , 注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序 , 獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分 、 適當?shù)膶徲嬜C據(jù) 。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括 :(l) 檢查進貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關資料 。(2) 檢查資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證 。(3) 向顧客或供應商函證 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 1. 存貨的特殊性質(zhì) 。 由于被審計單位存貨的性質(zhì)而可能導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤 ,這種情況包括但不限于 :(1)存貨涉及保密問題 , 例如商品在生產(chǎn)過程中需要利用特殊配方或制造工藝 , 或者涉及了機密的政府合同 。(2) 存貨系危害性物質(zhì) , 例如輻射性化學物品或氣體 。 ?對于具有特殊性質(zhì)的存貨審計 , 通常需要存在值得信賴的內(nèi)部控制。 注冊會計師應當審閱購貨、生產(chǎn)和銷售記錄以獲取必要的審計證據(jù) , 通常情況下還可向能夠接觸到相關存貨項目的第三方檢查人員做出詢證。此外 , 注冊會計師還可以實施其他替代審計程序 , 例如 , 對于危害性存貨物質(zhì) , 如果被審計單位對其生產(chǎn)、使用和處置存在正式報告 , 注冊會計師可通過追查至有關報告的方式確定此類危害性物質(zhì)是否存在。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?2. 存貨的特殊位置。由于被審計單位存貨的位置而可能導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤 , 一種比較典型的情況是在途存貨 。 由于此類項目通常僅占存貨中的一小部分 , 所以一般情況下可通過審查相關憑證加以查驗。對于儲放在獨立于被審計單位的倉庫中的存貨 , 可通過詢證方式審查。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 (二 )因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成 如果因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成 , 注冊會計師應當評估存貨內(nèi)部控制的有效性 , 對存貨進行適當抽查或提請被審計單位另擇日期重新盤點 , 同時測試在該期間發(fā)生的存貨交易 , 以獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 1. 不可預見的因素 。 由于某些不可預見的因素 , 而可能導致注冊會計師無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤 , 有兩種比較典型的情況 :(1) 注冊會計師無法親臨現(xiàn)場 , 即由于無法到達存貨儲放地點而無法參與被審計單位的存貨盤點； (2)氣候因素 , 即由于惡劣的天氣而導致注冊會計師無法參與盤點；或是由于天氣而無法觀察存貨 (例如木材被積雪覆蓋 )。 對于上述情況 , 如果被審計單位存在良好的內(nèi)部控制 , 注冊會計師可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期 , 并對預定盤點日與改變后的存貨監(jiān)盤日之間發(fā)生的交易進行測試 。對于無法親臨現(xiàn)場的情況 , 注冊會計師可考慮、選派其他人員實施存貨監(jiān)盤。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 2. 接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成。如果接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成 , 注冊會計師應當評估存貨內(nèi)部控制的有效性 , 對存貨進行適當抽查或提請被審計單位另擇日期重新盤點 , 同時測試抽查日或重新盤點日與資產(chǎn)負債表日之間發(fā)生的存貨交易 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ( 三 )委托其他單位保管或己作質(zhì)押的存貨 對被審計單位委托其他單位保管的或己作質(zhì)押的存貨 , 注冊會計師應當向保管人或債權人函證 。 如果此類存貨的金額占流動資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大 , 注冊會計師還應當考慮實施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計師的工作 。 如果被審計單位將存貨存放于其他單位 , 注冊會計師通常需要向該 單位獲取委托代管存貨的書面確認函 。如 果存 貨已被質(zhì)押 , 注冊會計師應當向債權人詢證與被質(zhì)押存貨有關的內(nèi)容。對于此類存貨 , 被審計單位可能設置 ( 或未設置 ) 可與第三方詢證函相比較的獨立會計記錄。如果此類存貨比較重要 , 注冊會計師可考慮與被 審計單位討論其對委托代管存貨或己作質(zhì)押存貨的控制程序 , 必要時對此類存貨實施監(jiān)盤程序。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 (四 )首次接受委托的情況 當注冊會計師首次接受委托未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤 , 且該存貨對本期會計報表存在重大影響時 , 如果已獲取有關本期期末存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù) , 注冊會計師應當實施以下一項或多項審計程序 , 以獲取有關本期期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù) :(1) 查閱前任注冊會計師工作底稿 。(2) 審閱上期存貨盤點記錄及文件 。(3)抽查上期存貨交易記錄 ； (4) 運用毛利百分比法等進行分析。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 存貨類型 盤點程序與潛在問題 可供實施的審計程序 木材、鋼線圈、管子 通常無標 簽 ， 但在盤 點時會做上標記或用粉 筆標識 可能存在的問題是確定存貨的數(shù)量或等級 對標識作出復核 可利用專家或被審計 單位企業(yè)內(nèi)有經(jīng)人員 堆積型存貨（ 例如糖 、煤、鋼廢料） 通常既無標簽也不做 標記 在估計存貨數(shù)量時存 在困難 可運用工程估測 、 幾何計算 、 高空調(diào) 研 并信賴詳細的存貨記 錄 如果堆場中的存貨堆 不高，可進行實地盤點，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計 使用磅秤測量的存貨 項目 在估計存貨數(shù)量時存 在困難 在盤點前和盤點過程中均應檢驗磅秤的精準程度 ， 并留意磅秤的位置移動與重新調(diào)校程序 將檢查和重新稱量程序相結(jié)合 檢查重量尺度的換算問題 表 12— 5 特殊類型存貨的盤點方法 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 散裝物品（例如貯窖存貨使用桶、箱、罐、槽等容器儲存的液、氣體、谷類糧食、流體存貨等） 在盤點時通常無法加以識別和確定 在估計存貨數(shù)量時存 在困難 在確定存貨質(zhì)量時存 在困難 使用容器進行盤點或通過預先編號的清單列表加以確定 使用浸蘸 、 測量棒 、 工程報告以及永續(xù)存貨記錄 選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作 貴金屬、石器、藝術品與收藏品 在存 貨辨 認與數(shù)量 確定方面存在困難 選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作 紙漿用木材、牲畜 在存貨辨認與質(zhì)量確 定方面存在困難 可能無法對此類存貨 通過高空攝影證實其存在性 ， 并可提供不同時點的比較 ， 信賴永續(xù)存貨記錄 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ◆ ? 存貨審計涉及許多復雜和重大的問題 ， 其重大錯報對于流動資產(chǎn) 、 銷售成本 、 凈利潤和所得稅都會產(chǎn)生直接影響 ， 往往導致注冊會計師審計失敗 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（ 一 ） 計價方法要求： ? 合法 —— 符合國家規(guī)定； ? 合理 —— 適合企業(yè)特點； ? 一致 —— 不得隨意變動 ， 如變動 ， 應合法 、 合理 ， 并予披露 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 計價方法對報表的影響分析 ： 物價 變動 物價上漲 物價下降 計價方法 先進先出法 加權平均法 后進先出法 先進先出法 加權平均法 后進先出法 存貨 價值 高 中 低 低 中 高 發(fā)貨 成本 低 中 高 高 中 低 利潤 高 中 低 低 中 高 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 分析：在物價上升情況下 ， 從原來采用先進先出法 ， 改用后進先出法核算發(fā)貨成本 ， 會低估存貨價值 ， 高估發(fā)貨成本 ， 從而低估利潤 。其他情況可類比 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（ 二 ） 期末存貨計價：采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低 。 當可變現(xiàn)凈值低于成本 ， 應計提存貨跌價準備 。 ? 按單個存貨項目計算； ? 數(shù)量多 、 單價低的存貨 ， 按類別計算； 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 以下情況將存貨價值全部轉(zhuǎn)入當期損益： ? （ 1） 已霉變的存貨； ? （ 2） 已過期不可退貨的存貨； ? （ 3） 生產(chǎn)中不需要 、 且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨； ? （ 4） 其他無價值的存貨 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 以下情況應當計提存貨跌價準備： ? （ 1） 市價持續(xù)下跌 ， 并在一年內(nèi)無回升希望； ? （ 2） 存貨市價因技術原因已跌到成本以下； ? （ 3） 存貨市價因供求或過時等原因已跌到成本以下； ? （ 4） 其他發(fā)生存貨減值的情況 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ◆ ?（一）關于存貨的截止測試，應注意以下知識點： ? ⑴截止的目標：當年的存貨及其對應科目是否一并計入當年的會計報表內(nèi)；可達到：存在或發(fā)生 [真實性 ]、完整性目標、估價或分攤 ； ? ⑵截止的關鍵：存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸雙方會計科目的入賬時間處于同一適當?shù)臅嬈陂g； 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? ⑶截止的特例：年終在途存貨與相應的負債記入同期； ?⑷截止的方法：抽查存貨盤點日前后的購貨發(fā)票與驗收報告、銷貨發(fā)票與貨運文件等，核實每張購貨發(fā)票均附有驗收報告及每張銷貨發(fā)票均附有貨運文件或出庫憑證。 ? 另一種方法是審閱驗收部門的業(yè)務記錄：凡是接近年底購入的貨物均要查明其對應的購貨發(fā)票是否在同期入賬，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開存放或暫估入賬。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? ⑸截止的樣本選擇：一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干日，按順序選取較大金額的購貨業(yè)務的發(fā)票或驗收報告作為截止測試的樣本。 ? 購貨截止原則：貨物入庫 (列入存貨 )與入帳應在同一時期；是否入帳以貨物入庫為準 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? （ 二 ） 例解： 購貨發(fā)票日期 驗收單日期 購貨明細帳日期 性質(zhì) 1. 正確 2. 虛增購貨和應付帳款 、 虛減利潤 3. 虛減購貨和應付帳款 、 虛增利潤 4. 虛減購貨和應付帳款 、 虛增利潤 5. (暫估價入帳 ， 次年初紅字沖銷 ) 正確 6. 正確 必須指出：理解教材中的截止測試要注意的是：會計知識在審計中的應用 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（ 三 ） 購貨截止審計主要方法： ? 抽查盤點日 （ 或結(jié)帳日 ） 前后購貨發(fā)票和驗收單 ， 核對三者日期 ， 如在同一時期 ， 即截止期正確；反之 ， 即很可能截止期錯誤： ?（ 1） 結(jié)帳日前已開出驗收單 ， 但未見購貨明細帳有購貨記錄 ， 可能低估購貨； ?（ 2） 結(jié)帳日購貨明細帳已有購貨記錄 ，但未見驗收單和購貨發(fā)票 ， 可能高估購貨 。 ? 購貨截止測試另一種方法是審閱驗收部門的業(yè)務記錄 ， 記錄中如有年底購入的貨物 ， 其對應的購貨發(fā)票應在同期入帳 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ~ ?一 、 應付工資審計 ?（ 一 ） 審計目標 ?1． 確定應付工資計提和支出的記錄是否完整 ， 計提依據(jù)是否合理； ?2． 確定應付工資期末余額是否正確； ?3． 確定應付工資的披露是否恰當 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（ 二 ） 審計程序 ?1． 獲取或編制應付工資明細表 ，復核加計正確