【正文】 票已抵扣之稅款共 651。 ? 杜偉強對此處理決定不服，向順德市國家稅務(wù)局稽查局提出行政復(fù)議申請。順德市國家稅務(wù)局稽查局作出順稅復(fù)決字 [2022]第 001號 《 行政復(fù)議決定書 》 ，變更適用國稅發(fā) [1997]134號文、國稅發(fā)[2022]182號文和國稅發(fā) [2022]187號文，予以追繳稅款 651， 。杜偉強不服，遂提起行政訴訟，要求撤銷被上訴人作出的復(fù)議決定。法院于 2022年 8月 21日作出（ 2022）順法行初字第13號行政判決，判決撤銷被上訴人作出的順稅復(fù)決字 [2022]第 001號 《 行政復(fù)議決定書 》 ，并判決被上訴人重新作出復(fù)議決定。 ? 順德市國家稅務(wù)局稽查局于 2022年 9月 16日重新作出順稅復(fù)決字 [2022]第 002號 《 行政復(fù)議決定書 》 ，認(rèn)為：根據(jù)國稅發(fā) [1997]134號 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開發(fā)票處理問題的通知 》規(guī)定和 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》（ 1995年 2月 28日修訂）第四十條第一款的規(guī)定，認(rèn)定原順德市國家稅務(wù)局稽查局作出的上述 《 稅務(wù)處理決定書 》 認(rèn)定事實不清，適用法律法規(guī)錯誤，依法予以變更，將杜偉強的行為定性為偷稅行為，決定追繳已抵扣稅款 651， 。杜偉強對順稅復(fù)決字 [2022]第 002號 《 行政復(fù)議決定書 》 仍不服，遂提起行政訴訟。 ?一審法院認(rèn)為：潮陽市和揭陽市兩地稅務(wù)局出具的函，系國家稅務(wù)專門機關(guān)對其轄區(qū)內(nèi)開具的發(fā)票內(nèi)容的真實性所作出的行政確認(rèn)行為，該確認(rèn)行為屬生效的行政行為，在未被生效法律文書撤銷前，是可以作為證明涉案的 27份專用發(fā)票屬于虛開發(fā)票，銷售方無貨交易的證據(jù)。對此，被上訴人認(rèn)定上訴人所收取的上述 27份發(fā)票屬虛開發(fā)票和無貨交易，并利用他人虛開專用發(fā)票，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款的事實，本院予以確認(rèn)。 ? 原告提出潮陽市和揭陽市兩地稅務(wù)局出具的函反映的情況不真實的主張，因原告提起本訴是不服被告作出的復(fù)議決定，因此，潮陽市和揭陽市兩地稅務(wù)局出具的函并非本案的審查范圍。且原順德市國家稅務(wù)局稽查局已調(diào)取其帳目進行核查，所調(diào)取的證據(jù)也無法證明原告與發(fā)票上記載單位發(fā)生真實交易。同時，被告在調(diào)查取證時也責(zé)令原告提交有關(guān)反駁上述兩地稅務(wù)機關(guān)所作出有關(guān)證明內(nèi)容的證據(jù)，但原告并沒有提交相應(yīng)的反駁證據(jù)。故此，原告主張其與開票單位發(fā)生真實交易的主張，本院不予采納。 ? 依據(jù)國家稅務(wù)總局于 1997年 8月 8日作出的國稅發(fā)[1997]134號 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開發(fā)票處理問題的通知 》 規(guī)定：受票人利用他人虛開專用發(fā)票，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款進行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款。同時，因原告的違法行為發(fā)生在 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》 于2022年 4月 28日修訂前，因此應(yīng)適用修訂前的《 中華人民共和國稅收征收管理法 》 。依據(jù)該法第四十條規(guī)定：“納稅人采取 …… 或者進行虛假的納稅申報手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。” ?故此，可確認(rèn)原告的違法行為構(gòu)成偷稅行為，應(yīng)適用該法進行處理。同時，被告在順德區(qū)人民法院（ 2022）順法行初字第 13號行政判決書生效后的法定時間內(nèi)重新作出復(fù)議決定，符合法定程序。綜上所述，被告作出的 《 行政復(fù)議決定書 》 ，認(rèn)定事實清楚，證據(jù)充分，適用法律正確，程序合法，依法應(yīng)予維持。判決如下：維持被告于 2022年 9月 16日作出的順稅復(fù)決字[2022]第 002號 《 行政復(fù)議決定書 》 。 ? 上訴人杜偉強不服原判，提起上訴稱：首先，原順德市國家稅務(wù)局稽查局只是原順德市國家稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，不具有對違反稅收征收法律、法規(guī)的行為查處的執(zhí)法主體資格，不能以自己的名義對外作出稅收處理決定，被上訴人亦不是其上級主管部門，不應(yīng)成為本案的行政復(fù)議機關(guān)。其次，被上訴人作出的具體行政行為程序違法。被上訴人在作出行政行為時，未將相關(guān)證據(jù)提交給上訴人進行質(zhì)證，剝奪了上訴人的辯護權(quán)利，應(yīng)依法予以撤銷。再次，被上訴人作出的行政復(fù)議決定超出了上訴人所申請復(fù)議的范圍。上訴人申請復(fù)議時，僅要求撤銷或變更原行政處理決定，且原行政處理決定僅作出追繳上訴人已抵扣稅款的決定，但被上訴人卻認(rèn)定上訴人的行為屬偷稅行為，加重了對上訴人的處理，這有悖于法律規(guī)定。 ?再次，被上訴人重新作出的順稅復(fù)決字[2022]第 002號 《 行政復(fù)議決定書 》 與被撤銷的復(fù)議決定相同，違背了行政訴訟法第五十五條規(guī)定。最后，根據(jù) 《 最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定 》 第一條、第三條的規(guī)定，被上訴人在本案一審中向法庭提交的上訴人陳述筆錄與自述材料不能作為認(rèn)定本案事實的依據(jù)。綜上所述，被上訴人作出的具體行政行為程序違法，一審判決錯誤，請二審法院依法改判。 ? 被上訴人佛山市順德區(qū)國家稅務(wù)局答辯稱：首先，被上訴人具有對該案的行政復(fù)議權(quán)。順德區(qū)國家稅務(wù)局稽查局有執(zhí)法主體資格，其上一級稅務(wù)機關(guān)是順德區(qū)國家稅務(wù)局。順德區(qū)國家稅務(wù)局依據(jù)《 中華人民共和國行政復(fù)議法 》 第十二條第二款的規(guī)定，依法享有行政復(fù)議權(quán)。其次，被上訴人作出的具體行政行為程序合法。在對上訴人作出行政處罰之前，已通過 《 稅務(wù)行政處罰事項告知書 》 告知上訴人處罰額度及法律依據(jù)，并告知上訴人享有陳述、申辯、聽證權(quán)利。應(yīng)上訴人申請，按照法定程序舉行了聽證會。 ? 在聽證過程中，將作出行政處罰的全部證據(jù)及處罰依據(jù)向上訴人作了出示，上訴人也進行了申辯和質(zhì)證。另外， 《 中華人民共和國行政復(fù)議法 》第二十八條規(guī)定復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)對被申請人作出的具體行政行為進行審查，這種審查是全面的，而不僅局限于申請人的申請范圍，上訴人認(rèn)為復(fù)議機關(guān)不能超出其申請行政復(fù)議的請求范圍缺乏法律依據(jù)。再次，被上訴人重新作出的復(fù)議決定書與原處理決定不相同，且認(rèn)定事實清楚，適用法律正確，程序合法，應(yīng)予維持。最后，被上訴人在一審時向法院提交的上訴人陳述筆錄及自述材料的提取經(jīng)過合法程序，應(yīng)當(dāng)作為本案認(rèn)定事實的依據(jù)。綜上所述，原審判決正確，請二審法院予以維持。 ? 二審法院認(rèn)為：根據(jù) 《 國務(wù)院辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局深化稅收征管改革方案的通知 》 和國家稅務(wù)總局頒布的 《 關(guān)于深化稅收征管改革的方案 》 規(guī)定，以及根據(jù)廣東省國家稅務(wù)局下發(fā)的《 關(guān)于設(shè)置全省各級國家稅務(wù)局稽查局的通知 》（粵國稅發(fā) [1998]039號）和 《 廣東省國家稅務(wù)局關(guān)于各市、縣（市、區(qū)）國家稅務(wù)局職能配置、內(nèi)設(shè)機構(gòu)和人員編制的規(guī)定 》 （粵國稅發(fā)[2022]103號），佛山市順德區(qū)國家稅務(wù)局稽查局是按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)，屬于 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》 第十四條規(guī)定的稅務(wù)機關(guān)范疇，依法享有稅務(wù)機關(guān)行使稅收征收和查處違反稅收征收法律、法規(guī)行為的職權(quán)，可以自己的名義作出行政處理決定。 ?同時，依據(jù) 《 中華人民共和國行政復(fù)議法 》第十二條第二款的規(guī)定，佛山市順德區(qū)國家稅務(wù)局作為佛山市順德區(qū)國家稅務(wù)局稽查局的上級主管部門，依法享有對佛山市順德區(qū)國家稅務(wù)局稽查局作出的行政處理決定進行行政復(fù)議的職權(quán)。上訴人認(rèn)為被上訴人佛山市順德區(qū)國家稅務(wù)局不具備本案行政復(fù)議機關(guān)主體資格的主張錯誤，本院不予支持。 ? 被上訴人在收到上訴人的行政復(fù)議申請后，依法予以受理，并在法定期限內(nèi)作出了順稅復(fù)決字[2022]第 001號行政復(fù)議決定，后該復(fù)議決定因認(rèn)定事實不清，適用法律、法規(guī)錯誤被佛山市順德區(qū)人民法院（ 2022）順法行初字第 13號行政判決撤銷，并責(zé)令被上訴人重新作出行政復(fù)議決定。被上訴人遂在法定期限內(nèi)重新作出了順稅復(fù)決字[2022]第 002號行政復(fù)議決定，該復(fù)議決定認(rèn)定上訴人利用他人虛開專用發(fā)票，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款的行為構(gòu)成偷稅，并作出追補稅款的決定，證據(jù)充分、認(rèn)定事實清楚、適用法律正確，并與被撤銷的行政復(fù)議決定在認(rèn)定事實和適用法律上不同，未違反行政訴訟法第五十五條的規(guī)定，依法應(yīng)予維持。 ?根據(jù) 《 中華人民共和國行政復(fù)議法 》 第二十二條規(guī)定的行政復(fù)議采取書面審查辦法的原則，且被申請復(fù)議機關(guān)作出的原行政行為并非行政處罰決定，而是責(zé)令上訴人補繳所欠稅款的行政處理決定，該行為并非法律規(guī)定必須聽證的范圍，故上訴人認(rèn)為被上訴人作出行政復(fù)議決定程序違法，剝奪其辯護權(quán)利的主張，本院不予支持。 ? 另外，根據(jù) 《 中華人民共和國行政復(fù)議法 》 第二十八條的規(guī)定，復(fù)議機關(guān)應(yīng)對被申請復(fù)議的具體行政行為進行全面審查，并享有變更、撤銷被申請復(fù)議的具體行政行為的職權(quán)。上訴人認(rèn)為被上訴人變更原行政處理決定對其行為性質(zhì)的認(rèn)定，屬于超出行政復(fù)議請求范圍的主張沒有法律依據(jù)，本院不予支持。最后，被上訴人在一審中向法院提交其在行政行為過程中取得的上訴人陳述筆錄與自述材料等證據(jù)，并未違反最高人民法院 《 關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定 》 第三條的規(guī)定，上訴人認(rèn)為該證據(jù)不能作為本案認(rèn)定事實的依據(jù)的主張是對法律、法規(guī)的錯誤理解，本院亦不予支持。 ?綜上所述，被上訴人作出的順稅復(fù)決字[2022]第 002號行政復(fù)議決定認(rèn)定事實證據(jù)充分，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序，原審判決維持該決定正確，依法應(yīng)予維持。因此，依照 《 中華人民共和國行政訴訟法 》 第六十一條第（一）項的規(guī)定，判決如下：駁回上訴，維持原判。 案例分析： ? 一、潮陽市和揭陽市兩地稅務(wù)局回復(fù)函件的證據(jù)效力 ? 本案中，原順德市打擊騙取出口退稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室要求潮陽市國家稅務(wù)局和揭陽市國家稅務(wù)局對原告開設(shè)企業(yè)收受的增值稅發(fā)票進行核查，兩地稅務(wù)局均來函證實發(fā)票為“無貨交易、虛開發(fā)票”和“虛假企業(yè)、銀行票貨款不相符、無貨交易”。那么外地稅務(wù)機關(guān)出具的協(xié)查回復(fù)函件能否直接作為法院認(rèn)定事實的依據(jù)？ ?一審法院的判決理由認(rèn)為其“系國家稅務(wù)專門機關(guān)對其轄區(qū)內(nèi)開具的發(fā)票內(nèi)容的真實性所作出的行政確認(rèn)行為，該確認(rèn)行為屬生效的行政行為，在未被生效法律文書撤銷前，是可以作為證明涉案的 27份專用發(fā)票屬于虛開發(fā)票，銷售方無貨交易的證據(jù)”。 ? 上述看法不妥，理由如下： ? （ 1）協(xié)查函件的委托主體并非被告。 ? 為了防范和打擊虛開增值稅專用發(fā)票等違法犯罪活動，加強增值稅專用發(fā)票協(xié)查監(jiān)控管理，國家稅務(wù)總局曾制定《 增值稅專用發(fā)票協(xié)查管理辦法 》 。該文件第二條規(guī)定：“縣或者縣以上稅務(wù)機關(guān)（以下簡稱受托方）必須依照本辦法接受其他地區(qū)同級稅務(wù)機關(guān)（以下簡稱委托方）的委托或者按照上級稅務(wù)機關(guān)的布置，對有疑問的或者已確定虛開的增值稅專用發(fā)票進行查證和處理?！北景钢性樀率写驌趄_取出口退稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室是發(fā)票核查的委托者，并非辦法規(guī)定的委托單位，而且函件的出具對象并非順德區(qū)國家稅務(wù)局稽查局，順德區(qū)國家稅務(wù)局稽查局直接依據(jù)該函件做出處理決定違反了法定程序； ? （ 2）協(xié)查回復(fù)函件確認(rèn)的事實必須要接受法庭的質(zhì)證。 ? 根據(jù) 《 最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定 》 第六十八條規(guī)定，“下列事實法庭可以直接認(rèn)定：（一）眾所周知的事實；（二）自然規(guī)律及定理； （三）按照法律規(guī)定推定的事實；（四）已經(jīng)依法證明的事實；（五）根據(jù)日常生活經(jīng)驗法則推定的事實。前款（一）、（三）、（四）、（五）項，當(dāng)事人有相反證據(jù)足以推翻的除外?！? 結(jié)合 《 最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定 》 第七十條的內(nèi)容，目前行政證據(jù)規(guī)則只承認(rèn)“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構(gòu)裁決文書確認(rèn)的事實，可以作為定案依據(jù)?！? ?潮陽、揭陽兩地稅務(wù)機關(guān)出具的函屬于行政確認(rèn)行為，該確認(rèn)行為并非能自證其正確性，而是需經(jīng)過質(zhì)證才能作為定案依據(jù)。法院認(rèn)為該行政行為在未被生效法律文書撤銷前，可以作為證據(jù)的理解是錯誤地將行政行為的確定力與司法判決的既判力混淆起來。外地行政機關(guān)做出的行政證明作為證據(jù)仍然需要受到法院的司法審查，稅務(wù)機關(guān)不僅要提供證明函件本身，更要提供該證明行為所依據(jù)的事實與法律依據(jù)。 ?（ 3）協(xié)查回復(fù)函件不符合證據(jù)的基本特征；協(xié)查回復(fù)函屬于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部往來公文，在“北京三博機電設(shè)備有限責(zé)任公司訴珠海市國稅局撤消 《 虛開增值稅專用發(fā)票書面證明 》 和 《 已證實虛開的增值稅專用發(fā)票通知單 》 案 中，珠海市中院認(rèn)定，珠海市國稅局稽查局發(fā)出的 《 虛開證明 》 和《 通知單 》 是建立在已破獲的案件基礎(chǔ)上，而且是稅務(wù)機關(guān)之間的往來函件，不具有對外的效力，不是具體行政行為。 ? 另外，稅務(wù)機關(guān)的協(xié)查行為本身的合法性尚存在疑問。協(xié)查行為不屬于行政委托，按照行政委托的理論，行政委托是指行政機關(guān)委托行政機關(guān)系統(tǒng)以外的社會公權(quán)力組織或私權(quán)利組織，以該行政機關(guān)的名義行使某種行政職能、辦理某種行政事務(wù)，并由該行政機關(guān)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任的制度。因此，行政機關(guān)不能成為行政委托的對象。按照目前行政法理論的學(xué)理劃分，協(xié)查行為屬于行政協(xié)助。所謂“行政協(xié)助”，是指在公務(wù)啟動之后、行政職權(quán)行使的過程中，由于法律因素或者事實因素的限制，行政主體無法自行執(zhí)行職務(wù)或者自行執(zhí)行職務(wù)會帶來嚴(yán)重不經(jīng)濟，基于公共利益的需要，向無隸屬關(guān)系的行政主體提出協(xié)助請求，由被請求主體在自身職權(quán)范圍內(nèi)對請求主體的行政職務(wù)從旁幫助或者由請求