【正文】 報告企業(yè)的現(xiàn)金流量不直接受境外企業(yè)活動的影響。凡符合上述部分或全部條件的,歸為境外實體,反之為境外支出。然后才可運用不同方式進行折算,如果判斷有誤,信息失真難免。第二節(jié)購受后合并會計報表信息失真的查證一、準(zhǔn)備調(diào)查階段(一)了解母公司、子公司及其相關(guān)公司的概況,調(diào)查子公司的沿革,業(yè)務(wù)內(nèi)容,資本系統(tǒng)、人事、資金、技術(shù)、交易,了解企業(yè)集團內(nèi)部產(chǎn)權(quán)資本吸納、優(yōu)化、運作、控制的全過程,在查證中掌握主動,擺脫企業(yè)管理當(dāng)局誠信度的干擾,在了解上述情況時,要重點注意以下事項:企業(yè)集團會計報表合并的基礎(chǔ)條件是,集團內(nèi)所有成員都應(yīng)是獨立的企業(yè)法人,具備健全的公司體制,因此需要對各成員企業(yè)的組織形式、管理體制及變更情況進行調(diào)查。調(diào)查的具體步驟是:首先,根據(jù)《公司法》有關(guān)規(guī)定核查各公司發(fā)起人協(xié)議,登記申請書,公司章程以及營業(yè)執(zhí)照等書面文件是否真實有效。其次,了解各公司的內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置及管理體制,如董事會,監(jiān)事會的設(shè)立,各自權(quán)限設(shè)置是否合乎有關(guān)規(guī)定等。最后,調(diào)查有關(guān)變更情況,如公司名稱、注冊資本、公司章程等事項在經(jīng)營過程中發(fā)生變化,應(yīng)認真向工商行政管理機構(gòu)核實。在企業(yè)集團中,維系母子公司經(jīng)濟關(guān)系的重要紐帶就是出資所有者與被投資企業(yè)之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。了解工作的具體步驟是:首先,運用查詢法確認核心公司是否真正擁有其成員公司過半數(shù)的權(quán)益性資本或處于實際控制的地位上。其次,核實不納入合并范圍的子公司,如已瀕臨破產(chǎn)的子公司,資金轉(zhuǎn)移受到嚴格限制的子公司等。值得注意的是,審計人員不能盲目依賴其提供的產(chǎn)權(quán)證明材料,而應(yīng)審慎地、動態(tài)地考察其經(jīng)營業(yè)績,以及在此過程中各利益主體間的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系。企業(yè)集團一般都包含眾多成員公司,由于各公司的會計活動分別服務(wù)于不同的投資者和經(jīng)營者,且又要去適應(yīng)復(fù)雜多變的市場形勢,很難形成適用于整個企業(yè)集團的統(tǒng)一的會計政策。因此,查證前期應(yīng)對各公司的財務(wù)管理和會計核算制度有一個全面的、概況的認識。調(diào)查工作的重點是:對比母子公司之間的會計目標(biāo)、會計制度、會計組織機構(gòu)以及會計工作內(nèi)容的差異,為下一步衡量各子公司個別會計報表項目調(diào)整事項是否合規(guī)提供詳細判斷依據(jù)。(二)對編制合并會計報表有關(guān)的合并方針、規(guī)程資料提供和管理組織及編制手續(xù)等進行調(diào)查。(三)對母公司編制合并會計報表采用的標(biāo)準(zhǔn),是否符合一般公認的標(biāo)準(zhǔn)進行調(diào)查。若查證人員從以前年度起連續(xù)對合并報表進行查證時,應(yīng)著重調(diào)查上述各調(diào)查項內(nèi)重要事項的有關(guān)變動,如有變動應(yīng)查明原因。二、編制查證計劃時的一般事項驗證(一)查證范圍合并會計報表的查證范圍確定,應(yīng)遵循獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)要求,同時著重注意以下事項:。在合并會計報表查證中,一般都需要利用其他注冊會計師的工作,這就涉及本所注冊會計師與其他會計師事務(wù)所的注冊會計師工作如何分配,人員如何選派,審計工作底稿如何利用,結(jié)論如何復(fù)核等一系列問題,在編制查證計劃前,應(yīng)對是否利用其他注冊會計師的工作以及利用的方式、范圍有充分的考慮。(二)重點查證領(lǐng)域。母子公司的個別會計報表應(yīng)查證其是否依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則進行編制,如有背離準(zhǔn)則的情形,除非對合并會計報表無重要影響,否則應(yīng)查明在據(jù)以編制合并報表時,上述個別會計報表是否已得到糾正。、規(guī)模以及性質(zhì)。(三)查證風(fēng)險以及重要性水平的評估在對風(fēng)險以及重要性水平進行評估時,應(yīng)注意以下因素:。、營業(yè)收入、凈利潤和資產(chǎn)規(guī)模占企業(yè)集團的比重。(四)對不同子公司的查證策略在確定對子公司的查證策略時,應(yīng)考慮子公司所處行業(yè)特點、內(nèi)部控制狀況、營業(yè)狀況、規(guī)模等因素。查證小組的組成、人員分工及其組織協(xié)調(diào)。為適應(yīng)合并會計報表查證的需要,應(yīng)選派業(yè)務(wù)能力強,對被查證單位及其所處行業(yè)情況比較了解,且有著相當(dāng)經(jīng)驗的人員組成小組, 并進行合理分工和適時的組織協(xié)調(diào)。三、實施查證階段的驗證如前所述,合并會計報表查證涉及個別會計報表查證,是建立在個別會計報表查證基礎(chǔ)上的。合并會計報表的內(nèi)容是否真實、合法,取決于兩方面:一是個別會計報表。二是合并會計報表。這兩個方面或兩個階段中任何一個出了問題都將影響合并會計報表的真實性,合法性。因此,檢查合并會計報表的真實性和合法性必須從兩方面入手,即檢查個別會計報表的真實性、合法性和合并會計報表的真實性和合法性。對個別會計報表項目的查證程序、目標(biāo)及方法與技巧己在前三分冊中詳細述及,這里只介紹合并會計報表內(nèi)容的檢查要點和方法。(一)合并會計報表外觀形式和編制技術(shù)查證合并會計報表外觀形式和編制技術(shù)的查證與個別會計報表查證一樣,主要是檢查合并會計報表應(yīng)編報的各種合并報表是否齊全,報表封面填寫、簽章是否完備,各類表頭與有關(guān)附注部分填寫是否符合要求,表內(nèi)與各表之間有關(guān)項目的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系是否正確,有無串、漏、錯情況等。(二)合并范圍披露情況的查證《合并會計報表審計的特殊考慮公告》第十一條規(guī)定:“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審單位合并范圍的披露情況進行審計,以確定:納入合并范圍的子公司的全稱,注冊地,法定代表人注冊資本,母公司所持股權(quán)比例,經(jīng)營范圍等基本情況是否適當(dāng)披露。(2)未納入合并范圍的子公司的全稱,母公司持股權(quán)比例、注冊資本,經(jīng)營情況,財務(wù)狀況及未合并的原因是否適當(dāng)披露。(3)合并范圍的變動及其影響是否適當(dāng)披露?！焙喜媹蟊砗喜⒎秶囊罁?jù)是產(chǎn)權(quán)和控制權(quán)。審查一個企業(yè)集團的合并會計報表,首先應(yīng)確認其子公司數(shù)并進而查明其應(yīng)合并會計報表的單位數(shù)是多少。一個企業(yè)集團,往往有若干個子公司,子公司下往往又有其子公司,會計報表該并未并或不應(yīng)并而并入都將直接影響合并會計報表的真實性。查證時,查證人員應(yīng)首先列示集團內(nèi)所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的名單,然后根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》的要求對應(yīng)予合并和不予合并進行界定。查證人員在對合并范圍進行查證時,應(yīng)把握以下幾個要點及注意事項:,對于母公司控制其過半數(shù)權(quán)益性資本的子公司,若無例外情況(在后面述及)應(yīng)進行合并?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》要求除非存在例外情況,應(yīng)將“母公司擁有其過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權(quán)益性資本的被投資企業(yè)納入合并會計報表進行反映。母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)包括:(1)直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。(2)直接和間接方式擁有過半數(shù)以上權(quán)益資本的被投資企業(yè)。,但母公司通過其他方式對被投資企業(yè)的經(jīng)營活動及財務(wù)政策能夠?qū)嵤┛刂茣r,應(yīng)將被投資企業(yè)納入合并范圍。《暫行規(guī)定》基于“實質(zhì)重于形式”原則,規(guī)定應(yīng)將其他被母公司所控制的被投資企業(yè)納入合并范圍,包括:(1)通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議,持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)。(2)根據(jù)章程或協(xié)議,有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。(3)有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。(4)在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。在這種情況下,牽涉到會計人員的職業(yè)判斷。查證人員應(yīng)在充分了解情況的基礎(chǔ)上,考查會計人員判斷的合理性并表達相應(yīng)的查證意見?！袄馇闆r”查證人員應(yīng)予以關(guān)注。當(dāng)母公司對子公司的控制是暫時的或控制不能有效行使時,子公司不應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)。這也是“實質(zhì)重于形式”原則的運用?！稌盒幸?guī)定》列舉了五種不予合并的例外情況,包括: (1)已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。(2)按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司。(3)已宣告破產(chǎn)的子公司。(4)準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有權(quán)為負數(shù)的子公司。(6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。實務(wù)中顯然不只是這五種情況,應(yīng)本著“實質(zhì)重于形式”原則,核查對上述不予合并的子公司是否作了排除。,如為掩蓋集團利潤和資產(chǎn)的真實狀況,對虧損或盈利較大的子公司應(yīng)合并而未予合并或不應(yīng)合并而予以合并的,查證人員應(yīng)注意在考慮審計重要性前提下,有必要提醒會計人員予以調(diào)整,否則應(yīng)視影響程度在查證報告中進行反映。一般地,對是否存在少計、多計子公司及其是否應(yīng)予合并報表可以從以下幾個方面入手:(1)通過檢查其組織機構(gòu)及其在銀行開戶情況來統(tǒng)計加總,包括檢查集團機關(guān)、各部門、集團總部興辦的三產(chǎn)等。(2)通過檢查集團總部“長期股權(quán)投資”賬戶的資金運作來確認。(3)通過檢查在資金上與集團總部有密切往來的單位來辨認,包括大額掛列有關(guān)債權(quán)的單位。(4)通過檢查集團內(nèi)部管理文件、有關(guān)經(jīng)濟合同辨認。(5)通過與前期合并會計報表工作底稿核對辨認。(6)通過資產(chǎn)界定文件確認。(7)檢查是否屬于法定可以不合并的范圍之內(nèi)。(三)合并會計報表決算時間檢查《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定,子公司會計報表決算日和會計期間與母公司應(yīng)保持一致。不一致時,母公司應(yīng)按照母公司本身會計報表決算日和會計期間,對子公司會計報表進行調(diào)整,以調(diào)整后的子公司會計報表編制合并會計報表。查證人員應(yīng)根據(jù)上述要求,對子公司個別會計報表進行檢查,或者要求決算日相差三個月以上的子公司按照母公司的決算日和會計期間進行特別決算,編報相同會計期間的會計報表。(四)合并會計報表會計政策的檢查在編制合并會計報表時,應(yīng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策。查證人員應(yīng)對母公司與子公司所采用會計政策的一致性進行檢查。當(dāng)子公司本身規(guī)定的會計政策與母公司的不一致時,應(yīng)驗證是否存在較大差異以致影響到合并會計報表反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實性。差異較大的,是否按照母公司的會計政策對子公司的會計報表進行了必要的調(diào)整或者要求子公司單獨按照統(tǒng)一會計政策編制會計報表。(五)合并會計報表數(shù)據(jù)的真實性、合法性檢查。企業(yè)集團合并會計報表從合并日后的合并會計報表來說,各合并數(shù)主要來自兩個方面:一是上年度合并會計報表數(shù)的錄入,二是本年度合并工作底稿數(shù)的錄入。對合并會計報表的檢查,在核對上年度數(shù)據(jù)錄入是否正確的前提下,重點是檢查從當(dāng)年合并工作底稿上錄入的數(shù)額。而對此檢查,又分為兩個方面:一是核對是否按底稿上的數(shù)額照錄不誤。二是重點審核當(dāng)年的合并工作底稿的內(nèi)容是否真實合法。合并工作底稿從縱向看,它列出了利潤表、利潤分配表和資產(chǎn)負債表的有關(guān)項目,同時也列出了由于辦理會計報表的合并而可能產(chǎn)生的合并價差,外幣報表折算差額,少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益等項目。從橫向看,分為各個別報表數(shù)及合計數(shù),抵銷分錄,少數(shù)股權(quán)合并數(shù)等五個大欄目。很明顯,為了真實地反映企業(yè)集團的合并數(shù),必須在各個別報表的基礎(chǔ)上,抵銷內(nèi)部有關(guān)項目數(shù)和計算扣除少數(shù)股東權(quán)益及損益。因而,審核抵銷分錄,計算少數(shù)股東權(quán)益與損益又是審核合并工作底稿的主要工作。,應(yīng)主要確認如下內(nèi)容:(1)合并資產(chǎn)負債表中抵銷分錄的查證,抵銷中已發(fā)生的差額是否以“合并價差”在長期投資項目中列示。母子公司與子公司之間相互投資是否比照上述做法進行抵銷。抵銷分錄為:借:實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸:長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益合并價差,子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目,包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付等項目,也包括相互之間持有對方的債券是否己相互抵銷。抵銷分錄為:借:應(yīng)付賬款預(yù)收賬款貸:應(yīng)收賬款預(yù)付賬款借:應(yīng)付債券貸:長期債權(quán)投資內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷:借:壞賬準(zhǔn)備貸:管理費用,由于內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤是否予以抵銷。抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)收入貸:存貨,由于內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤是否已予以抵銷。抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)收入(作為產(chǎn)品銷售)營業(yè)外收入(作固定資產(chǎn)銷售)貸:固定資產(chǎn)原價內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提折舊的抵銷:借:累計折舊貸:管理費用(2)合并利潤表中抵銷分錄的查證。抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)收入貸:主營業(yè)務(wù)成本。抵銷分錄為:借:主營業(yè)務(wù)收入貸:主營業(yè)務(wù)成本。抵銷分錄為:借:投資收益貸:財務(wù)費用。抵銷分錄為:借:投資收益貸:長期股權(quán)投資(3)合并利潤分配表抵銷分錄的查證。檢查母公司對全資子公司和非全資子公司是否區(qū)別不同情況,將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目,資產(chǎn)負債表中實收資本,資本公積,盈余公積項目和母公司利潤表中投資收益項目相互抵銷。將母公司對子公司權(quán)益類資本投資項目,子公司利潤分配表中提取盈余公積類項目,應(yīng)付利潤類項目及少數(shù)股東權(quán)益項目相互抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表的情況下,查證人員應(yīng)注意查證以前年度集團內(nèi)部交易對本年合并會計報表編制的影響。、損益類項目的查證(1)合并資產(chǎn)負債表中,涉及少數(shù)股東權(quán)益,損益類的計算和反映的項目只有一項,即“少數(shù)股東權(quán)益”項目。對此,主要復(fù)核是否依據(jù)“子公司的全部股東權(quán)益之和少數(shù)股東所占股份比重”的原理計算而來。在反映上,主要審閱經(jīng)計算出的少數(shù)股東權(quán)益數(shù)是否填寫在“少數(shù)股權(quán)”的對應(yīng)欄次內(nèi)。(2)合并利潤表中,涉及少數(shù)股東權(quán)益,損益類的計算和反映的項目也只有一項,即“少數(shù)股東損益”項目。查證時,主要復(fù)核是否依據(jù)(子公司的利潤總額所得稅)少數(shù)股東股份所占比重”的原理計算而來,計算結(jié)果是否正確,是否在規(guī)定欄次內(nèi)如實反映。(3)合并利潤分配表中沒有涉及少數(shù)股東事項。(4)合并現(xiàn)金流量表中,涉及少數(shù)股東的事項有三項:一是子公司吸收少數(shù)股東投資所收到的現(xiàn)金。二是子公司支付少數(shù)股東股利所支付的現(xiàn)金。三是子公司依法減資支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金。這三項在合并會計報表時都不存在計算問題,只需按規(guī)定欄次填列即可。(六)外幣會計報表折算和合并價差的查證外幣會計報表折算查證包括查證境外子公司以外幣表示的會計報表的折算和境內(nèi)子公司采用母公司記賬本位幣以外的貨幣為記賬本位幣編制的會計報表的折算。查證時,主要把握折算匯率的使用是否正確。查證時,應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定,確認如下內(nèi)容:。所有者權(quán)益類項目除“未分配利潤”項目外,均按照發(fā)生時的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。,也可以采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。,有關(guān)收入、費用各項目,按照合并會計報表的會計期間的平均匯率折算為母公司記賬本位幣。有關(guān)增減長期負債,增減長期投資以及增減固定資產(chǎn),長期待攤費用和無形資產(chǎn)的項目,按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司匯賬本位幣。有關(guān)資本的凈增加額項目按照發(fā)生時的匯率折算為母公司記賬本位幣。,平均匯率的計算方法前后各期保持一致,如有變更