【正文】 題 （一）合并范圍、編制程序 （二）主要調整分錄與抵消分錄 （三）子公司超額虧損在合并報表中的報告 （四）合并所有者權益變動表的進一步研究 （五） 2022年以來準則的新變化 70 （一）合并范圍、編制程序 關于合并范圍 什么是合并范圍？ 為什么要研究合并范圍？ 如何確定合并范圍？ 71 計算合并數 開設工作底稿 將單獨報表數據過入工作底稿 編制調整與抵銷分錄 加計合計數 將工作底稿合并數欄數據抄入各合并報表 合并報表編制程序 72 （二）主要調整分錄與抵消分錄 關于調整分錄 為何編制調整分錄？ 有哪些調整分錄？ 如何編制調整分錄？ 關于抵消分錄 為何編制抵消分錄？ 有哪些抵消分錄？ 如何編制抵消分錄？ 73 （三）子公司超額虧損在合并報表中的報告 問題 1： 子公司當年超虧在合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表中分別如何報告？ 問題 2： 連續(xù)編制合并報表情況下，如何報告子公司超虧？ 74 （四）合并所有者權益變動表的進一步研究 ? 相關合并報表的銜接 —— 工作底稿的開設方案 —— 特定的抵消分錄 —— 合并所有者權益的動態(tài)詮釋 ? 相關準則的銜接： —— 外幣報表折算 —— 惡性通脹環(huán)境下的外幣報表折算 —— 存在少數股權情況下的外幣報表折算 一個重要檢驗：如何把握相關合并報表的銜接、相關準則的銜接？ 結論： ——合并所有者權益變動表的順利編制與否，是對合并報表會計理論與實務以及相關準則把握程度的一個檢驗。 75 惡性通脹環(huán)境下的外幣報表折算問題 關于境外經營 關于外幣報表折算 兩難選擇：“先折算后消除”還是“先消除后折算”？ 焦點問題：合并報表中外幣折算差額的確認與計量 現行會計規(guī)范簡介與評價 76 （五） 2022年以來準則的新變化 （ 1）企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益在合并財務報表中產生的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅？ （ 2） 母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新會計準則后在合并財務報表中如何列報？ （ 3）企業(yè)購買子公司少數股東擁有對子公司的股權應當如何處理？ （ 4）企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？ 77 ——企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。 （ 1）企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益在合并財務報表中產生的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅？ 依據：企業(yè)會計準則解釋第 1號九 78 （ 2） 母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新會計準則后在合并財務報表中如何列報？ ——執(zhí)行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。 依據：企業(yè)會計準則解釋第 1號九 79 （ 3）企業(yè)購買子公司少數股東擁有對子公司的股權應當如何處理？ ——母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照 《 企業(yè)會計準則第 2號 —長期股權投資 》 第四條的規(guī)定確定其投資成本。 母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益（資本公積），資本公積不足沖減的，調整留存收益。 上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數股權交易，之前已經發(fā)生的購買子公司少數股權交易未按照上述原則處理的，不予追溯調整。 依據：企業(yè)會計準則解釋第 2號二 80 （ 4）企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？ ——按照 《 企業(yè)會計準則第 33號 ——合并財務報表 》 的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算， 不應采用比例合并法 。 ——但是，如果根據有關章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。 依據：企業(yè)會計準則解釋第 2號二 依據： 《 企業(yè)會計準則講解 2022》 第 58 589頁 81 五、延伸思考 合并商譽的涵義 合并商譽與購買法 合并商譽與合并理念 合并商譽的擴展話題 研究合并理念的意義 傳統(tǒng)合并理念內容綜述 傳統(tǒng)合并理念理論溯源 幾種新合并理念簡介 對合并理念的評價與選擇 （一）合并商譽與合并理念 82 例 ： 購買方支付 450萬元取得被購買方 80％的股權。即： 被購買方可辨認凈資產賬面價值 500萬 被購買方可辨認凈資產公允價值 520萬 購買方取得80％股權所付對價 450萬 則 …… 合并理念：實體觀 （比較：母公司觀） 83 表 1 母公司觀下合并日合并報表工作底稿（簡） 項目 單獨報表 抵銷分錄 合并數 母公司 子公司 借 貸 流動資產 固定資產 長期股權投資 商譽 負債 股東權益 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 100 600 1 416 0 34 900 1 050 少數股東權益 16 100 － － 34 * 84 表 2 原會計制度下合并日合并報表工作底稿（簡） 項目 單獨報表 抵銷分錄 合并數 母公司 子公司 借 貸 流動資產 固定資產 長期股權投資 合并價差 負債 股東權益 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 100 600 1 400 0 50 900 1 050 少數股東權益 50 100 － － 85 表 3 實體觀下合并日合并報表工作底稿（簡） (全部商譽法 ) 項目 單獨報表 抵銷分錄 合并數 母公司 子公司 借 貸 流動資產 固定資產 長期股權投資 商譽 負債 股本等 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 600 1 420 0 900 1 050 少數股東權益 20 － － * ** *** 86 表 4 現行準則的規(guī)定 (合并商譽不包括應歸屬于少數股東的部分 ) 項目 單獨報表 抵銷分錄 合并數 母公司 子公司 借 貸 流動資產 固定資產 長期股權投資 商譽 負債 股本等 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 104 600 1 420* 0 34** 900 1 050 少數股東權益 20 104*** － － 34 87 斷想 ? 原會計制度：基本上是 “ 母公司觀 ” ? 現行規(guī)范：基本上是 “ 實體觀 ” 88 （二） 合并報表的解讀 解讀限制 解讀路徑 解讀效率與效果的基本保證：三個關注 解讀重點之 ——關鍵節(jié)點 解讀重點之 ——銜接關系 五、延伸思考 89 案例分析 ? 素材： ——夏草，在中國會計視野論壇上發(fā)表評論文章 《 朝令夕改的借殼上市會計代表誰的利益 》 ——證監(jiān)會會計部負責人就上市公司 2022年度財務報告監(jiān)管問題答記者問“關于借殼上市相關會計處理的問題做了哪些工作 ?” ——借殼上市也是一種藝術 ——國美借殼中國鵬潤的案例 ? 問題： ——借殼上市實務的動機分析 ——借殼上市會計要解決的核心問題是什么？ 90 一事一議 ?素材： ——“根據證監(jiān)會有關規(guī)定，上市公司財務信息在公開披露前，不得上報所屬集團公司或者控股股東等實際控制人。這種情況下，上市公司很難將自己納入所在集團公司統(tǒng)一的財務會計信息化系統(tǒng)下。上級單位不能第一時間掌握下屬企業(yè)財務會計數據，顯然會令其不滿。上市公司夾在其中，只能左右為難?！? ——參見“財務信息是否首先上報母公司，上市公司總會計師左右為難”， 2022811 10:48 中國會計報 王凱 ?題目： ——上市公司信息系統(tǒng)是否應該納入母公司等控股股東或實際控制者財務系統(tǒng)？為什么？ 91 觀點賞析 ? 素材： ——“近日，關于汽車行業(yè)的收購消息不絕于耳：騰中并購悍馬、南汽集團倉促收購英國羅孚、北汽收購歐寶 …… 中國企業(yè)的身影頻頻出現在汽車業(yè)海外并購談判中，“海外抄底”幾乎成了中國汽車產業(yè)的主流聲音，有些企業(yè)甚至不太細究收購來的實際資產的價值與自身能力和戰(zhàn)略的匹配度，而是在“撿便宜”心態(tài)驅使下沖向并購談判桌。也許在此種情況下，我們需要再三追問：并購到底為什么？” —— 來源：哈佛商業(yè)評論網 作者 Sandyxia 中國會計報發(fā)布時間： 2022年 7月 28日 ? 問題： ——企業(yè)為什么要并購？ ——企業(yè)并購與企業(yè)合并是什么關系？ 92 討論題 1. 研究企業(yè)合并會計方法的理論意義和現實價值？ 2．如何評價我國會計環(huán)境及其對權益結合法取舍的影響 3．如何解決新設合并的會計處理方法問題 4． 如何處理企業(yè)合并的所得稅問題 5 ．怎樣理解股權取得日合并報表的種類？ 6 ．與合并資產負債表有關的抵銷分錄主要有哪些？ 7 ．合并資產負債表中的少數股東權益是如何確定的？ 8 ．怎樣編制關于內部存貨交易的抵銷分錄？ 9 ．怎樣編制 關于內部固定資產交易的抵銷分錄？ 10 ．是否需要抵銷內部資產交易的已提減值準備？如何抵銷？ 11 ．如何理解合并利潤表中的 “ 凈利潤 ” 項目反映的內容？ 12 ．如何編制合并所有者權益變動表？ 13 ．控股合并的合并商譽如何對其減值損失進行確認與計量？