【正文】 題 （一）合并范圍、編制程序 （二）主要調(diào)整分錄與抵消分錄 （三）子公司超額虧損在合并報(bào)表中的報(bào)告 （四）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的進(jìn)一步研究 （五） 2022年以來(lái)準(zhǔn)則的新變化 70 （一）合并范圍、編制程序 關(guān)于合并范圍 什么是合并范圍？ 為什么要研究合并范圍？ 如何確定合并范圍？ 71 計(jì)算合并數(shù) 開(kāi)設(shè)工作底稿 將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿 編制調(diào)整與抵銷分錄 加計(jì)合計(jì)數(shù) 將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報(bào)表 合并報(bào)表編制程序 72 （二）主要調(diào)整分錄與抵消分錄 關(guān)于調(diào)整分錄 為何編制調(diào)整分錄？ 有哪些調(diào)整分錄？ 如何編制調(diào)整分錄？ 關(guān)于抵消分錄 為何編制抵消分錄？ 有哪些抵消分錄？ 如何編制抵消分錄？ 73 （三）子公司超額虧損在合并報(bào)表中的報(bào)告 問(wèn)題 1： 子公司當(dāng)年超虧在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中分別如何報(bào)告？ 問(wèn)題 2： 連續(xù)編制合并報(bào)表情況下，如何報(bào)告子公司超虧？ 74 （四）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的進(jìn)一步研究 ? 相關(guān)合并報(bào)表的銜接 —— 工作底稿的開(kāi)設(shè)方案 —— 特定的抵消分錄 —— 合并所有者權(quán)益的動(dòng)態(tài)詮釋 ? 相關(guān)準(zhǔn)則的銜接： —— 外幣報(bào)表折算 —— 惡性通脹環(huán)境下的外幣報(bào)表折算 —— 存在少數(shù)股權(quán)情況下的外幣報(bào)表折算 一個(gè)重要檢驗(yàn)：如何把握相關(guān)合并報(bào)表的銜接、相關(guān)準(zhǔn)則的銜接？ 結(jié)論： ——合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的順利編制與否，是對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)以及相關(guān)準(zhǔn)則把握程度的一個(gè)檢驗(yàn)。 75 惡性通脹環(huán)境下的外幣報(bào)表折算問(wèn)題 關(guān)于境外經(jīng)營(yíng) 關(guān)于外幣報(bào)表折算 兩難選擇：“先折算后消除”還是“先消除后折算”？ 焦點(diǎn)問(wèn)題：合并報(bào)表中外幣折算差額的確認(rèn)與計(jì)量 現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范簡(jiǎn)介與評(píng)價(jià) 76 （五） 2022年以來(lái)準(zhǔn)則的新變化 （ 1）企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅？ （ 2） 母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？ （ 3）企業(yè)購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？ （ 4）企業(yè)對(duì)于合營(yíng)企業(yè)是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍？ 77 ——企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。 （ 1）企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅？ 依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1號(hào)九 78 （ 2） 母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？ ——執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤(rùn)，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。 依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1號(hào)九 79 （ 3）企業(yè)購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？ ——母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào) —長(zhǎng)期股權(quán)投資 》 第四條的規(guī)定確定其投資成本。 母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。 依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2號(hào)二 80 （ 4）企業(yè)對(duì)于合營(yíng)企業(yè)是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍？ ——按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33號(hào) ——合并財(cái)務(wù)報(bào)表 》 的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算， 不應(yīng)采用比例合并法 。 ——但是，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2號(hào)二 依據(jù)： 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2022》 第 58 589頁(yè) 81 五、延伸思考 合并商譽(yù)的涵義 合并商譽(yù)與購(gòu)買法 合并商譽(yù)與合并理念 合并商譽(yù)的擴(kuò)展話題 研究合并理念的意義 傳統(tǒng)合并理念內(nèi)容綜述 傳統(tǒng)合并理念理論溯源 幾種新合并理念簡(jiǎn)介 對(duì)合并理念的評(píng)價(jià)與選擇 （一）合并商譽(yù)與合并理念 82 例 ： 購(gòu)買方支付 450萬(wàn)元取得被購(gòu)買方 80％的股權(quán)。即： 被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn) 被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn) 購(gòu)買方取得80％股權(quán)所付對(duì)價(jià) 450萬(wàn) 則 …… 合并理念：實(shí)體觀 （比較：母公司觀） 83 表 1 母公司觀下合并日合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)） 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股東權(quán)益 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 100 600 1 416 0 34 900 1 050 少數(shù)股東權(quán)益 16 100 － － 34 * 84 表 2 原會(huì)計(jì)制度下合并日合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)） 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 合并價(jià)差 負(fù)債 股東權(quán)益 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 100 600 1 400 0 50 900 1 050 少數(shù)股東權(quán)益 50 100 － － 85 表 3 實(shí)體觀下合并日合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)） (全部商譽(yù)法 ) 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股本等 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 600 1 420 0 900 1 050 少數(shù)股東權(quán)益 20 － － * ** *** 86 表 4 現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定 (合并商譽(yù)不包括應(yīng)歸屬于少數(shù)股東的部分 ) 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股本等 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 104 600 1 420* 0 34** 900 1 050 少數(shù)股東權(quán)益 20 104*** － － 34 87 斷想 ? 原會(huì)計(jì)制度：基本上是 “ 母公司觀 ” ? 現(xiàn)行規(guī)范：基本上是 “ 實(shí)體觀 ” 88 （二） 合并報(bào)表的解讀 解讀限制 解讀路徑 解讀效率與效果的基本保證：三個(gè)關(guān)注 解讀重點(diǎn)之 ——關(guān)鍵節(jié)點(diǎn) 解讀重點(diǎn)之 ——銜接關(guān)系 五、延伸思考 89 案例分析 ? 素材： ——夏草，在中國(guó)會(huì)計(jì)視野論壇上發(fā)表評(píng)論文章 《 朝令夕改的借殼上市會(huì)計(jì)代表誰(shuí)的利益 》 ——證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部負(fù)責(zé)人就上市公司 2022年度財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管問(wèn)題答記者問(wèn)“關(guān)于借殼上市相關(guān)會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題做了哪些工作 ?” ——借殼上市也是一種藝術(shù) ——國(guó)美借殼中國(guó)鵬潤(rùn)的案例 ? 問(wèn)題： ——借殼上市實(shí)務(wù)的動(dòng)機(jī)分析 ——借殼上市會(huì)計(jì)要解決的核心問(wèn)題是什么？ 90 一事一議 ?素材： ——“根據(jù)證監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定，上市公司財(cái)務(wù)信息在公開(kāi)披露前，不得上報(bào)所屬集團(tuán)公司或者控股股東等實(shí)際控制人。這種情況下，上市公司很難將自己納入所在集團(tuán)公司統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)下。上級(jí)單位不能第一時(shí)間掌握下屬企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，顯然會(huì)令其不滿。上市公司夾在其中，只能左右為難?！? ——參見(jiàn)“財(cái)務(wù)信息是否首先上報(bào)母公司，上市公司總會(huì)計(jì)師左右為難”， 2022811 10:48 中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào) 王凱 ?題目： ——上市公司信息系統(tǒng)是否應(yīng)該納入母公司等控股股東或?qū)嶋H控制者財(cái)務(wù)系統(tǒng)？為什么？ 91 觀點(diǎn)賞析 ? 素材： ——“近日，關(guān)于汽車行業(yè)的收購(gòu)消息不絕于耳：騰中并購(gòu)悍馬、南汽集團(tuán)倉(cāng)促收購(gòu)英國(guó)羅孚、北汽收購(gòu)歐寶 …… 中國(guó)企業(yè)的身影頻頻出現(xiàn)在汽車業(yè)海外并購(gòu)談判中，“海外抄底”幾乎成了中國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)的主流聲音，有些企業(yè)甚至不太細(xì)究收購(gòu)來(lái)的實(shí)際資產(chǎn)的價(jià)值與自身能力和戰(zhàn)略的匹配度，而是在“撿便宜”心態(tài)驅(qū)使下沖向并購(gòu)談判桌。也許在此種情況下，我們需要再三追問(wèn)：并購(gòu)到底為什么？” —— 來(lái)源：哈佛商業(yè)評(píng)論網(wǎng) 作者 Sandyxia 中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)發(fā)布時(shí)間： 2022年 7月 28日 ? 問(wèn)題： ——企業(yè)為什么要并購(gòu)？ ——企業(yè)并購(gòu)與企業(yè)合并是什么關(guān)系？ 92 討論題 1. 研究企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值？ 2．如何評(píng)價(jià)我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境及其對(duì)權(quán)益結(jié)合法取舍的影響 3．如何解決新設(shè)合并的會(huì)計(jì)處理方法問(wèn)題 4． 如何處理企業(yè)合并的所得稅問(wèn)題 5 ．怎樣理解股權(quán)取得日合并報(bào)表的種類？ 6 ．與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄主要有哪些？ 7 ．合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益是如何確定的？ 8 ．怎樣編制關(guān)于內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄？ 9 ．怎樣編制 關(guān)于內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄？ 10 ．是否需要抵銷內(nèi)部資產(chǎn)交易的已提減值準(zhǔn)備？如何抵銷？ 11 ．如何理解合并利潤(rùn)表中的 “ 凈利潤(rùn) ” 項(xiàng)目反映的內(nèi)容？ 12 ．如何編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表？ 13 ．控股合并的合并商譽(yù)如何對(duì)其減值損失進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量？