【正文】 的職業(yè)操守，因為規(guī)則導(dǎo)向比目標(biāo)導(dǎo)向相對來說，提供給管理當(dāng)局專業(yè)判斷的空間較小，準(zhǔn)則管得比較死，沒有靈活余地，避免管理當(dāng)局利用會計估計及會計政策進行投機。但是，規(guī)則導(dǎo)向的致命傷是管理當(dāng)局可以通過改變經(jīng)濟行為的形式來粉飾會計報表，如我國惡性的資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易、政府補助等，而且規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則管得比較死，美國證交會2003年7月公布的研究報告《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究》18指出，過于詳細(xì)的會計準(zhǔn)則將無法利用進行會計職業(yè)判斷的公司一線職業(yè)經(jīng)理人、會計人員、審計委員會成員、審計師所掌握的與公司有關(guān)的知識。管理人員能 夠接觸到各種信息,而這些信息對于財務(wù)報告的質(zhì)量至關(guān)重要。準(zhǔn)則制定者為消除 判斷的過多努力,犧牲了最有見識的各方所能提供的有價值的信息。也就是說，在一定程度上，規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則妨礙了報表編制者專業(yè)判斷的發(fā)揮，影響了會計信息的相關(guān)性。　　我國當(dāng)前的資本市場，既存在通過改變經(jīng)濟行為來粉飾會計報表的情況，也存在報表編制者專業(yè)能力和專業(yè)操守不高的問題，為了解決前者問題，必須引入目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則；為了適應(yīng)后者，必須繼續(xù)規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。實際上，我國現(xiàn)在的會計標(biāo)準(zhǔn)既有規(guī)則導(dǎo)向型的規(guī)定，也有目標(biāo)導(dǎo)向型的規(guī)定，“實質(zhì)重于形式”原則在《企業(yè)會計制度》中得到確立說明了我國會計準(zhǔn)則也有目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)在要求，但會計標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)更多的是規(guī)則導(dǎo)向型的規(guī)定，如債務(wù)重組、非貨幣性、關(guān)聯(lián)方會計規(guī)定；但也有目標(biāo)導(dǎo)向型的規(guī)定，如資產(chǎn)減值會計規(guī)定。前者出現(xiàn)大量的粉飾經(jīng)濟行為現(xiàn)實，后者出現(xiàn)大量的濫用專業(yè)判斷情況?，F(xiàn)在問題是，哪一種準(zhǔn)則導(dǎo)向都有優(yōu)缺點，我們該如何是辦才好？比如，為了克服資產(chǎn)減值會計存在問題，會計界有對其規(guī)范化的呼聲；對債務(wù)重組、非貨幣性、關(guān)聯(lián)方會計規(guī)定弊端，會計有對其國際化的呼聲。對于準(zhǔn)則制定者來說，這主要是涉及準(zhǔn)則的價值取向及其自身對會計環(huán)境的準(zhǔn)確觀察兩大問題?！　r值取向，如是相關(guān)性優(yōu)先還是可靠性優(yōu)先，這個問題我們已經(jīng)談了很多；現(xiàn)在主要問題是對會計環(huán)境的準(zhǔn)確觀察，準(zhǔn)則制定都在制定每項準(zhǔn)則時要評估報表編制者及審計師執(zhí)行該準(zhǔn)則所需要的專業(yè)能力和職業(yè)操守高低以及其它準(zhǔn)則執(zhí)行支撐環(huán)境對其的支持力度，如能否得到所需的數(shù)據(jù)等。目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則會給報表編制者及審計師專業(yè)判斷行為帶來重大變化，《SEC研究報告》指出：　　“持續(xù)地轉(zhuǎn)向目標(biāo)導(dǎo)向體系所產(chǎn)生的后果是:報表編制者和審計師將被鼓勵使用 與目前要求不同的方式進行職業(yè)判斷。對此至少有兩個能夠辨識的后果?！　∈紫仁嵌唐诤蠊蟊砭幹普咝枰钟挥性诖嬖诔晌闹改蠒r才能接受審計師 的判斷的誘惑。此外,報表編制者不能依賴有意的財務(wù)設(shè)計來實現(xiàn)希望的會計結(jié) 果。由此可以推論,需要使審計師拋棄核對清單的心理。既然審計師必須證實會 計處理與目標(biāo)是一致的,而不是為了滿足一套特定的規(guī)則 , 因而在一些情況下,審計師將面臨取消以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則作為保證的局面?！　∑浯问情L期后果。因為目標(biāo)導(dǎo)向體系的運用依賴于報表編制者和審計師辨認(rèn)準(zhǔn) 則 ( 和具體指南 ) 的目標(biāo)的能力,　　并且把它搭配運用到真實的交易和事項上 , 需要 訓(xùn)練報表編制者和審計師理解交易類別的實質(zhì)。此外,在轉(zhuǎn)向更加目標(biāo)導(dǎo)向體系的 過程中 , 財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會很可能將發(fā)布更多依賴于公允價值作為計量屬性的準(zhǔn) 則。如果這樣的話 , 會計職業(yè)人員接受估價理論和技術(shù)的訓(xùn)練是必不可少的。” 我們的基本判斷是，基于目前我們專業(yè)能力和專業(yè)判斷還不高的情況下，我國會計準(zhǔn)則偏向于規(guī)則導(dǎo)向型，這也與我國會計監(jiān)管水平較低相適應(yīng)，因為目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則關(guān)健在于嚴(yán)格執(zhí)行，《SEC研究報告》指出，通常存在這樣一種誤解 ,目標(biāo)導(dǎo)向體系必須在管制更加寬松的執(zhí)行環(huán)境下運轉(zhuǎn) , 并且相應(yīng)地要對生成財務(wù)信息的人給予更高的信任。事實上 , 情況恰恰相反。盡管目標(biāo)導(dǎo)向體系把責(zé)任壓在了管理當(dāng)局和會計人員的肩上，其作用的發(fā)揮仍取決于嚴(yán)格的執(zhí)行。有效的執(zhí)行提高了那些試圖通過欺詐性操縱財務(wù)信息而向市場傳遞錯誤信息的不誠信的管理當(dāng)局的成本和風(fēng)險。接著通過不當(dāng)企圖管理當(dāng)局的造假成本，誠信的管理當(dāng)局就有了將他們的公司與市場中的“檸檬”區(qū)分開來的機會和動機。因此，有效的執(zhí)行可以鼓勵誠信的公司投資于并充分利用目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則所提供的體系向市場傳遞更加有用的信息，并因此而降低公司的資本成本。 　　當(dāng)然，沒有規(guī)則的目標(biāo)是不可想象的，沒有目標(biāo)的規(guī)則也是不合理的，我們最好能在目標(biāo)與規(guī)則之間找到一個平衡，《SEC研究報告》指出，實際上,會計準(zhǔn)則制定得越是嚴(yán)格、詳細(xì),對提供報表公司實際情況的適用程度也就越低。相比而言,目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則應(yīng)平衡規(guī)定和靈活性之間的關(guān)系,這種平衡給管理當(dāng)局和會計人員以機會,并賦以其責(zé)任以最好的把公司的經(jīng)濟狀況傳達給投資者的方式來說明公司的特定情況。此外，更關(guān)健的是要所會計準(zhǔn)則的目標(biāo)放在發(fā)展與規(guī)范、公平與效率層面考慮，如何在促進經(jīng)濟發(fā)展與規(guī)范經(jīng)濟秩序的沖突中尋找一種平衡，這種平衡的理念是既要促進經(jīng)濟發(fā)展，又不能出現(xiàn)大面積的會計丑聞。會計準(zhǔn)則要促進經(jīng)濟發(fā)展，可能會制造泡沫；但單純強調(diào)會計的規(guī)范作用，又會抑制經(jīng)濟發(fā)展。當(dāng)前財務(wù)會計正處于這樣的一種發(fā)展與規(guī)范的沖突和平衡之中。一方面會計準(zhǔn)則作為規(guī)范會計秩序的管制措施，在社會主義市場經(jīng)濟中主要起到保護投資者和債權(quán)人作用；另一方面，會計準(zhǔn)則又要服務(wù)于社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，為會計信息使用者提供更相關(guān)信息，發(fā)揮會計信息的決策有用性。為了實現(xiàn)前者的功能，需要保證會計信息的可靠性；而為了實現(xiàn)后者的功能，需要保證會計信息的相關(guān)性?？煽啃詢?yōu)先下會導(dǎo)致規(guī)則性失真（合法性失真），相關(guān)性優(yōu)先下會導(dǎo)致行為性失真（違法性失真），公允價值導(dǎo)致行為性失真，歷史成本導(dǎo)致規(guī)則性失真，行為性失真與規(guī)則性失真存在此消彼長關(guān)系，我國經(jīng)常提到的會計信息失真主要是行為性失真，比較少注意規(guī)則性失真，但是準(zhǔn)則制訂者必須關(guān)注規(guī)則性失真，規(guī)則性失真后果有時比行為性失真更嚴(yán)重?！　×?、消除會計差異：一步到位還是逐步到位　　對于當(dāng)前中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)差異消除問題上，主流基本持“逐步到位”觀點，他們認(rèn)為，部分差異很難在短期內(nèi)消除，這些差異是建立在中國特色的會計環(huán)境上19。并認(rèn)為我國在會計國際協(xié)調(diào)中已經(jīng)達成的共識的四條原則：　　對于境內(nèi)外相同的交易和事項,在交易的環(huán)境和實質(zhì)相同的情況下應(yīng)當(dāng)采納與國際會計準(zhǔn)則相同的會計處理。　　對于形式上相同,而因我國特殊的環(huán)境而造成實質(zhì)不同的交易和事項,應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實質(zhì)規(guī)范其會計處理?！　τ诎l(fā)達市場經(jīng)濟國家中廣泛存在而在我國尚未出現(xiàn)或剛剛起步的交易和事項將做好研究和準(zhǔn)備工作,一旦時機成熟,采用與國際會計準(zhǔn)則相同的會計處理。　　對于我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟特有而發(fā)達市場經(jīng)濟國家不存在的交易和事項,將制定適合我國情況的會計標(biāo)準(zhǔn)20。　　劉玉廷司長具體列舉了不能直接采用國際會計準(zhǔn)則的事項，他認(rèn)為這些事項必須針對這些由于國情不同而導(dǎo)致的實質(zhì)性差異制定相應(yīng)的有中國特色的會計準(zhǔn)則21：　　投資性房地產(chǎn)，國際上該準(zhǔn)則建立在土地私有制基礎(chǔ)之上，而中國的法律規(guī)定土地歸國家所有，目前我們對土地價值的核算是建立在使用權(quán)基礎(chǔ)上，所以中國只能將這種使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算?！　【C合收益表，國際會計準(zhǔn)則推崇全面收益表，而不是直接提供凈利潤信息，但我國的公司法及有關(guān)證券法規(guī)定在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停上市和終止上市以及對公司進行評價考核等方面非常重視利潤指標(biāo)，這不僅使利潤指標(biāo)成為重點，而且也使如何真實、公允的反映利潤信息變得尤為重要。因此在我國引進綜合收益表還存在法律法規(guī)上的障礙?！　∶抗墒找?，國際上該準(zhǔn)則是建立在資本市場全流通的基礎(chǔ)之上，而中國資本市場中只有大約30%左右的可流通股，在這種基礎(chǔ)上計算的每股收益對投資者的相關(guān)性勢必受到影響?！　」蛦T福利準(zhǔn)則，在國際準(zhǔn)則中，雇員一經(jīng)聘用，其將要發(fā)生的與保險合同和養(yǎng)老金有關(guān)的福利費用即作為預(yù)計負(fù)債。中國的社會保障體系尚在完善之中，與國外的福利制度存在一定差異，且我國目前沒有相應(yīng)的專門人才隊伍能計量這種性質(zhì)的資產(chǎn)和負(fù)債，所以暫時還不能夠制定相應(yīng)的準(zhǔn)則。　　企業(yè)合并，國際上目前對權(quán)益結(jié)合法有非常嚴(yán)格的限制，強化公允價值，淡化賬面價值，推崇使用購買法，而國內(nèi)由于市場經(jīng)濟還不夠完善，尤其在企業(yè)價值評估方面，公允價值難以確認(rèn)，故國內(nèi)只能繼續(xù)允許權(quán)益聯(lián)營法的使用?！　∷枚?，國際上提倡納稅影響會計法，而國內(nèi)由于種種原因仍然還只能使用應(yīng)付稅款法?！　￡P(guān)聯(lián)交易，國際上對關(guān)聯(lián)方的確定是不排除共同控制因素的，但我國數(shù)量巨大的國有企業(yè)及其子公司，其控制人只有一個，那就是政府，如按國際關(guān)聯(lián)方概念去逐一確認(rèn)相當(dāng)困難，且不符合成本效益原則。我們認(rèn)為，劉司長指出的上述事項不能適用國際會計準(zhǔn)則有不少值得商榷的，如土地使用權(quán)，這個是作為固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)核算只是形式問題，大不了直接單列一個科目“土地使用權(quán)”核算，法律規(guī)定阻礙會計趨同的理由是很難站得住腳的，如綜合收益表，我們可以以“全面收益”代表法律上的“凈利潤”，《公司法》并沒有規(guī)定凈利潤計算過程，這本來就是一個會計概念；雇員福利在中國業(yè)務(wù)比較簡單，沒有國外那幺復(fù)雜，但照樣可以適用其會計準(zhǔn)則核算相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債；所得稅會計，很多上市公司已使用納稅影響會計法，從應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)向納稅影響會計法并沒有碰到技術(shù)難題；關(guān)聯(lián)交易，根據(jù)修訂前的國際會計準(zhǔn)則，同為國家所控制的關(guān)聯(lián)方本來就豁免披露；每股收益也不會因我國股權(quán)分置而產(chǎn)生誤導(dǎo)；只有企業(yè)合并，國內(nèi)確實只用權(quán)益聯(lián)營法，不用購買法，原因主要還是公允價值問題上。 　　實際上，有很多我們認(rèn)為無法消除差異是可以消除的，我國會計標(biāo)準(zhǔn)國際協(xié)調(diào)或趨同最大障礙不是技術(shù)問題，而是理念問題。從信息使用者角度，我國會計信息使用者對相關(guān)性需求相對較低，更注重可靠性，受此影響，受托責(zé)任觀更符合我國國情；從企業(yè)業(yè)績評價和監(jiān)督角度，我國目前還不能接受資產(chǎn)負(fù)債觀，損益確認(rèn)仍強調(diào)實現(xiàn)原則；從商業(yè)環(huán)境和市場發(fā)育角度，公允價值適用還不太成熟，中國不能完全接受公允價值。實際上，全面收益、公允價值及資產(chǎn)負(fù)債觀是三位一體的，確認(rèn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，就必須以公允價值為計量屬性，公允價值計量的結(jié)果就是全面收益。我國消除境內(nèi)外差異最核心的內(nèi)容是：接不接受資產(chǎn)負(fù)債觀、公允價值及全面收益觀？如果接受，則會導(dǎo)致會計確認(rèn)、計量及披露在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的完全革新；如果不接受，則換湯不換藥，只不過是用當(dāng)前的會計準(zhǔn)則表達過去的會計制度內(nèi)容，會計改革缺乏實質(zhì)意義，好象是掀起一場會計風(fēng)暴，實際上實質(zhì)性變化并沒有多少?！　　皩τ谛问缴舷嗤?而因我國特殊的環(huán)境而造成實質(zhì)不同的交易和事項,應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實質(zhì)規(guī)范其會計處理”的會計協(xié)調(diào)原則，我們對此持保留意見，不能以“實質(zhì)重于形式”作為會計協(xié)調(diào)的指導(dǎo)原則。會計準(zhǔn)則一個理念是“發(fā)現(xiàn)實質(zhì)”，這指的是不管是原則導(dǎo)向、目標(biāo)導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，會計處理要遵循“實質(zhì)重于形式”原則，要能真實、公允反映了企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量或保證會計信息的相關(guān)性、可靠性及可比性，也就是會計準(zhǔn)則制訂時，不是以準(zhǔn)則直接認(rèn)定交易事項的實質(zhì)，而是讓編報者和審計師去發(fā)現(xiàn)交易事項的實質(zhì)。只有形式與實質(zhì)不符時才啟用“實質(zhì)重于形式”原則，準(zhǔn)則制定者的任務(wù)是指導(dǎo)編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)實質(zhì)。比如，準(zhǔn)則制訂者不能直接認(rèn)定債務(wù)重組、非貨幣性交易、非公允關(guān)聯(lián)交易是非市場行為，從而要求以上三種經(jīng)濟行為都不能確認(rèn)收益，而應(yīng)該指出如果存在一項債務(wù)重組行為，但這種行為顯然不是必需的，主要是以利潤操縱為目的，這時就認(rèn)定它不是一種實質(zhì)的債務(wù)重組行為，而是一種資產(chǎn)贈與。也就是說，債務(wù)重組收益不一定要進資本公積，只有那些以利潤操縱為目的的收益才進資本公積。當(dāng)然如何判斷是“利潤操縱”，是一個很難的問題，但是準(zhǔn)則制訂者不能以“實質(zhì)重于形式”原則將所有的債務(wù)重組行為都認(rèn)定為一種贈與式行為。準(zhǔn)則制訂者直接否定某項交易的形式，確定該項交易的實質(zhì)，會導(dǎo)致一個怪圈，準(zhǔn)則制訂者想以“實質(zhì)重于形式”原則規(guī)范非市場經(jīng)濟行為，不確認(rèn)這些非市場行為產(chǎn)生的收益，但是其結(jié)果表面上遏制了這些非市場經(jīng)濟行為的蔓延，但實際了激發(fā)了更多的非市場經(jīng)濟行為發(fā)生，而且?guī)в懈蟮钠垓_性，如債務(wù)重組設(shè)計為資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。所以，我們以為，以實質(zhì)重于形式作為會計協(xié)調(diào)的基本原則，以實質(zhì)重于形式為理由對部分交易事項采取與國際慣例不一樣的會計處理方法，這是不理智的，這是以準(zhǔn)則制訂者的專業(yè)判斷直接代替準(zhǔn)則執(zhí)行者的專業(yè)判斷，導(dǎo)致會計處理結(jié)果事實的“實質(zhì)與形式”不符。 　　我們認(rèn)為，中國會計標(biāo)準(zhǔn)國際協(xié)調(diào)與趨同問題上，不要糾緾于會計標(biāo)準(zhǔn)的具體差異上，這只是問題的表現(xiàn)形式，核心仍然是財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)問題，包括會計確認(rèn)、計量及披露，包括要不要以“資產(chǎn)負(fù)債觀”重新定義會計要素，確立以公允價值為核心的計量屬性，以全面收益代替?zhèn)鹘y(tǒng)收益。在這些問題沒有解決之前，我們奉勸準(zhǔn)則制訂者不要輕易行動，否則會再犯以前錯誤：朝令夕改。這兩年停止出臺會計準(zhǔn)則是明智的，我們認(rèn)為要幺不改，要改就一次到位，朝令夕改會讓實務(wù)界感到非常反感，會計準(zhǔn)則作為法規(guī)，也不可以變來變?nèi)ァ⑺鹃L提出的“05年開始，06年底前完成新準(zhǔn)則的制定和舊準(zhǔn)則的修改”計劃，我們認(rèn)為還需要更多論證，在基本問題沒有取得共識前，不要輕易出臺新準(zhǔn)則或修訂舊準(zhǔn)則；這次改進旨在消除境內(nèi)外差異，如果時機不成熟，就再等等幾年，繼續(xù)研究財務(wù)概念框架結(jié)構(gòu)22及中國會計標(biāo)準(zhǔn)的支撐環(huán)境，爭取在2010年前實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的全面趨同。29 / 29