【正文】 家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)；適用20%優(yōu)惠稅率的企業(yè)分有兩種：一是符合條件的小型微利企業(yè)；二是在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)。在此第二條所述的概念中，可以看出是對(duì)舊外資企業(yè)所得稅法中預(yù)提所得稅的調(diào)整，在過去，預(yù)提所得稅的稅率為10%，而在新法中有所調(diào)增。該稅率變化對(duì)于絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)來說都在相當(dāng)大的程度上降低了稅負(fù)，但是應(yīng)當(dāng)注意，新稅法中將對(duì)于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率統(tǒng)一調(diào)整到20%，相比現(xiàn)行“對(duì)年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅?！钡囊?guī)定，那些年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，稅率則上升了2個(gè)百分點(diǎn)。很顯然，此次稅率的改革體現(xiàn)了國家對(duì)小型微利企業(yè)的照顧扶持，但另一方面也體現(xiàn)了國家對(duì)促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)調(diào)整，提高盈利水平的引導(dǎo)。小型微利企業(yè)是指：1制造業(yè), 年度應(yīng)納稅所得額不超過 30 萬元, 從業(yè)人數(shù)不超過 100 人, 資產(chǎn)總額不超過 3000 萬元； 2 非制造業(yè), 年度應(yīng)納稅所得額不超過 30 萬元, 從業(yè)人數(shù)不超過 80 人, 資產(chǎn)總額不超過 1000 萬元。對(duì)于外商投資和外商企業(yè)來說，雖然名義稅率與內(nèi)資企業(yè)相同，但是由于有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對(duì)于內(nèi)資企業(yè)，稅負(fù)是十分偏低的。統(tǒng)一稅率后，大多數(shù)外商投資和外商企業(yè)的實(shí)際稅率實(shí)際上是有所調(diào)高，這與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)與企業(yè)公平發(fā)展的需求的分不開的。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競(jìng)爭(zhēng)，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時(shí)也從一定程度上杜絕了內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。名詞解釋：返程投資是指一個(gè)經(jīng)濟(jì)體境內(nèi)投資者將其持有的貨幣資本或股權(quán)轉(zhuǎn)移到境外，再作為直接投資投入該經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)濟(jì)行為。返程投資可以分為狹義和廣義兩種。狹義的返程投資僅指貨幣資本的跨境往返運(yùn)動(dòng)，廣義的返程投資還包括反向并購導(dǎo)致的股權(quán)跨境轉(zhuǎn)移。三、 稅前扣除項(xiàng)目1 工資薪金新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金, 準(zhǔn)予在稅前扣除?！痹诂F(xiàn)行稅法中只有外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及部分高新技術(shù)企業(yè)才可以享受此項(xiàng)政策，此項(xiàng)條款擴(kuò)大了工資全額稅前扣除的范圍，當(dāng)然主要是取消了對(duì)內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資進(jìn)行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時(shí)避免了對(duì)于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅。2 捐贈(zèng)支出與工資薪金一樣，新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十七條取消了內(nèi)外資公益性捐贈(zèng)稅前扣除差異，統(tǒng)一將企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除比例確定為年度利潤總額的12%。同時(shí)明確了年度利潤總額是指：企業(yè)按照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。在現(xiàn)行稅法中，內(nèi)資企業(yè)只能在稅前扣除3%以內(nèi)的部分，且為應(yīng)納稅所得額的3%以內(nèi)部分。（外資企業(yè)可以在稅前據(jù)實(shí)扣除）實(shí)行新企業(yè)所得稅法后，內(nèi)資企業(yè)稅前捐贈(zèng)支出扣除比例大幅度提高了，這在一定程度上提高了企業(yè)支持公益性團(tuán)體和公益事業(yè)發(fā)展的積極性。對(duì)于公益性團(tuán)體的界定新企業(yè)所得稅法延用了財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》財(cái)稅[2007]6號(hào)中的規(guī)定。3 廣告費(fèi)支出對(duì)于內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)支出是分類別不同區(qū)分的。具體有考慮到高新技術(shù)企業(yè)推進(jìn)新技術(shù)的必要廣告支出，高新技術(shù)企業(yè)的廣告費(fèi)可在稅前據(jù)實(shí)扣除；2. 糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國家鼓勵(lì)類生產(chǎn)項(xiàng)目廣告費(fèi)不得在稅前扣除；（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。但是對(duì)于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實(shí)全額稅前扣除，這是不符合稅法立法要求的。例如根據(jù)2006年《外資企業(yè)產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》中的規(guī)定，一些行業(yè)如黃酒、優(yōu)質(zhì)白酒生產(chǎn)等屬于外商企業(yè)限制投資類的產(chǎn)業(yè)，像這樣的產(chǎn)業(yè)內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)用是不得扣除的，但是外商企業(yè)卻可以全額扣除，這是不符合國家限制外資企業(yè)投資的意圖的。新企業(yè)所得稅中將廣告費(fèi)用的扣除規(guī)定在按年度實(shí)際發(fā)生的符合條件的廣告支出, 不超過當(dāng)年銷售 ( 營業(yè) ) 收入 15%( 含 ) 的部分準(zhǔn)予扣除, 超過部分準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這是在綜合考慮原各行業(yè)稅負(fù)水平后制定出的平均扣除率，雖然新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資廣告費(fèi)用稅前扣除的口徑，但是沒有考慮到各行業(yè)自身情況的不同，對(duì)于一些需要做出大量廣告進(jìn)行宣傳的企業(yè)可能廣告費(fèi)會(huì)成為一項(xiàng)負(fù)擔(dān)，而對(duì)于部分不屬于鼓勵(lì)行業(yè)范圍內(nèi)的企業(yè)來說扣除率有過于偏高，個(gè)人認(rèn)為此項(xiàng)條款應(yīng)當(dāng)再為斟酌。4 業(yè)務(wù)招待費(fèi)現(xiàn)行無論是內(nèi)資還是外資企業(yè)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出都是與銷售收入或者營業(yè)收入掛鉤的，且都采用超額累計(jì)法，只不過內(nèi)資企業(yè)分為兩檔，以1500萬元為界限，而外資企業(yè)考慮了行業(yè)差異和收入來源的不同，分兩種情況各自設(shè)立兩檔，分別以1500萬和500萬為界限。新企業(yè)所得稅中不再鼓勵(lì)企業(yè)多發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)用，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi), 只能按實(shí)際發(fā)生額的 50% 扣除，也縮小了企業(yè)在業(yè)務(wù)招待費(fèi)上動(dòng)腦筋的空間。超額累計(jì)法，亦稱為超額累退計(jì)算，即每一檔計(jì)算比例，隨著營業(yè)收入的增加而減少，它是分檔級(jí)分別計(jì)算的。5 固定資產(chǎn)大修理支出新的企業(yè)所得稅較現(xiàn)行稅法更從實(shí)質(zhì)的角度明確了固定資產(chǎn)大修理的范圍。(一) 發(fā)生的支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 50% 以上；(二) 發(fā)生修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng) 2 年以上；(三) 發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品性能得到實(shí)質(zhì)性改進(jìn)或市場(chǎng)售價(jià)明顯提高、生產(chǎn)成本顯著降低；(四) 其他情況表明發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)性能得到實(shí)質(zhì)性改進(jìn), 能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的增加。其中第一條應(yīng)注意的是，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》國稅發(fā)[2000]84號(hào)中為“發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上”。新企業(yè)所得稅法對(duì)于固定資產(chǎn)大修理支出的規(guī)定最實(shí)質(zhì)的體現(xiàn)之一在于引用了計(jì)稅基礎(chǔ)一詞。計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)各項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)在按照稅法規(guī)定而非會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后得到的賬面價(jià)值。固定資產(chǎn)隨著使用年限的加長(zhǎng)，經(jīng)過成本—收益比的考慮，通常修理支出也在逐漸減少，因而不可能一成不變的總在原值20%以上，配合固定資產(chǎn)存在折舊現(xiàn)象的特殊情況，修理支出也是一個(gè)動(dòng)態(tài)遞減的過程，因此新企業(yè)所得稅法中的規(guī)定更為現(xiàn)實(shí)和合理。6 企業(yè)重組企業(yè)合并，被合并方企業(yè)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并方企業(yè)，合并后企業(yè)彌補(bǔ)的被合并方企業(yè)虧損限額在新舊企業(yè)所得稅法中的規(guī)定也很不相同。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法：可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)未彌補(bǔ)虧損前的所得額（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值247。合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值）（國稅發(fā)[2000]119號(hào)）新企業(yè)所得稅法：當(dāng)年可由合并后企業(yè)彌補(bǔ)的被合并方企業(yè)虧損限額 = 被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值國家當(dāng)年發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國債利率7 研發(fā)費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用的扣除上，新企業(yè)所得稅規(guī)定實(shí)行100% 扣除基礎(chǔ)上, 按研究開發(fā)費(fèi)用的 50% 加計(jì)扣除，相比與現(xiàn)行企業(yè)所得稅法“研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，對(duì)研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10%以上的，可再按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定，筆者認(rèn)為綜合新舊稅法，舊稅法中的規(guī)定也許更為合適。雖然企業(yè)在發(fā)展到一定程度后研發(fā)可能趨于平緩，但是加計(jì)扣除應(yīng)當(dāng)主要是針對(duì)企業(yè)開展研發(fā)初期資金緊張而采取的鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)并緩解企業(yè)壓力的優(yōu)惠政策，所以新稅法中的規(guī)定有可能會(huì)減緩企業(yè)開展研發(fā)的力度。綜合新舊稅法，可以采取在稅前據(jù)實(shí)扣除研發(fā)費(fèi)用，但費(fèi)用占到銷售收入或營業(yè)收入中的一定比例時(shí)，可加計(jì)扣除的辦法。四、 應(yīng)納稅額居民企業(yè)來源于中國境外的股息紅利等權(quán)益性投資收益處理新企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免?！保牐犉渲芯用衿髽I(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)包括：(一) 由單一居民企業(yè)直接持有 25% 以上股份的外國企業(yè)；(二) 由本條第 (一) 項(xiàng)規(guī)定的外國企業(yè)直接持有25%以上股份, 且由單一居民企業(yè)通過一個(gè)或多個(gè)前述外國企業(yè)間接持有25% 以上股份的外國企業(yè)；(三) 由本條第 (一) 項(xiàng)或第 (二) 項(xiàng)規(guī)定的外國企業(yè)直接持有 25% 以上股份 , 且由單一居民企業(yè)通過一個(gè)或多個(gè)前述外國企業(yè)間接持有 25% 以上股份的外國企業(yè)。抵免境外所得稅稅額中由其負(fù)擔(dān)的稅額的，應(yīng)在符合本條例第一百零三條規(guī)定持股比例的企業(yè)之間, 從最低一層企業(yè)起逐層計(jì)算由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額, 其計(jì)算公式如下 :本層企業(yè)所納稅額由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額 = 本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納和按稅法規(guī)定計(jì)算負(fù)擔(dān)的稅額 x 本層企業(yè)向上一層企業(yè)分配的股息紅利額247。本層企業(yè)所得稅后利潤額。五、 優(yōu)惠政策1 從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)在現(xiàn)行稅法中，關(guān)于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍較為狹窄，如在國辦發(fā)［2002］62號(hào)中“對(duì)重點(diǎn)農(nóng)產(chǎn)品加工骨干企業(yè)從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品初加工所得，3至5年免征企業(yè)所得稅。” 財(cái)稅字［1997］49號(hào)中“國有農(nóng)口企業(yè)、事業(yè)單位從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農(nóng)林產(chǎn)品、漁業(yè)類初級(jí)加工取得的所得，暫免征所得稅”以及國稅發(fā)［2001］124號(hào)“對(duì)國家認(rèn)定為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的重點(diǎn)龍頭企業(yè)和其所屬直接控股比例超過50%以上的子公司，從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農(nóng)林產(chǎn)品初加工取得的收入，與其他業(yè)務(wù)分別核算的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可暫免征企業(yè)所得稅”?？梢娤硎芏愂諆?yōu)惠還需要滿足各種各樣的要求。新企業(yè)所得稅法中對(duì)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的企業(yè)做出了擴(kuò)大性的更改。企業(yè)從事1. 谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料的種植；2. 中藥材的種植；3. 林木的培育和種植；4. 豬、牛、羊的飼養(yǎng)項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅，對(duì)于企業(yè)從事1. 蔬菜的種植, 水果、堅(jiān)果、飲料和香料作物的種植；2. 林產(chǎn)品的采集 ( 不包括天然森林和野生植物產(chǎn)品的采集 )；3. 牲畜、家禽的飼養(yǎng) ( 不包括狩獵和捕捉動(dòng)物 )；4. 海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖和遠(yuǎn)洋捕撈；5. 灌溉服務(wù)、農(nóng)產(chǎn)品初加工服務(wù)、獸醫(yī)服務(wù)等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目的所得項(xiàng)目的所得，減半征收企業(yè)所得稅。從中對(duì)國家扶持農(nóng)林畜牧業(yè)的決心可見一斑。2 兩免三減半對(duì)于一些鼓勵(lì)投資的項(xiàng)目，可以不分內(nèi)外資享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠?？梢韵硎軆擅馊郎p半的優(yōu)惠政策的項(xiàng)目有國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施（除企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用）、符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水。國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內(nèi)的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、電力、水利等項(xiàng)目。符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、風(fēng)力發(fā)電、太陽能發(fā)電、潮汐發(fā)電、海水淡化等。3 技術(shù)轉(zhuǎn)讓為鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)研究轉(zhuǎn)讓，加大技術(shù)交流，新企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓加大了鼓勵(lì)力度。符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得,500 萬元以內(nèi)的部分免征企業(yè)所得稅,500萬元以上的部分減半征收企業(yè)所得稅。4 資源綜合利用為鼓勵(lì)資源綜合利用，世界各國都采取了各式各樣的稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)節(jié)約能源，進(jìn)行再利用活動(dòng)，如日本規(guī)定用于環(huán)境保護(hù)的投資可以免征固定資產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅；美國和德國對(duì)于企業(yè)興建資源綜合利用設(shè)施給予政府補(bǔ)貼等等。我國現(xiàn)行稅法中也規(guī)定“綜合利用本企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的、在《資源綜合利用目錄》內(nèi)的資源做主要原料生產(chǎn)的產(chǎn)品的所得，從生產(chǎn)經(jīng)營之日起，免征企業(yè)所得稅5年”，但是新的企業(yè)所得稅法卻很顯然對(duì)于資源綜合利用的鼓勵(lì)力度仍然不夠大?！捌髽I(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內(nèi)的資源作為主要原材料, 生產(chǎn)非國家限定并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品所取得的收入, 減按 90% 計(jì)入收入總額?！?，“企業(yè)購置并實(shí)際使用的環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備, 其設(shè)備投資額的 10% 可從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額中抵免?！?。筆者認(rèn)為，在目前我國資源仍然的過度開采，浪費(fèi)現(xiàn)象極為嚴(yán)重的情況下，我們還需要加大鼓勵(lì)的力度。我國的人均資源擁有量遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界平均水平，生產(chǎn)過程中利用率又低，繼續(xù)加大對(duì)資源的綜合利用才能真正解決資源短缺的問題，因此筆者認(rèn)為此項(xiàng)規(guī)定應(yīng)當(dāng)再加考慮。其它優(yōu)惠政策均為微調(diào)，詳細(xì)內(nèi)容可參考新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則。45 / 45