【正文】 銷售企業(yè)銷售該商品的成本)；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利(即其銷售收入減去銷售成本的差額)。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不是真正實現(xiàn)的利潤。因為從整個企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認(rèn)的部分，稱之為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。1．當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理 在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)并且在會計期末形成存貨的情況下，如前所述，一方面將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對應(yīng)的銷售成本予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷?！纠?4—5】S公司207年向P公司銷售商1000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20％。P公司購進(jìn)的該商207年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制207年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理： (11)借：營業(yè)收入 1000 貸：營業(yè)成本 1000 (12)借：營業(yè)成本 200 貸：存貨 200 其合并工作底稿如表34—4。2．連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理 對于上期內(nèi)部購進(jìn)商品全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及到內(nèi)部存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財務(wù)報表時不涉及到對其進(jìn)行處理的問題。但在上期內(nèi)部購進(jìn)并形成期末存貨的情況下，在編制合并財務(wù)報表進(jìn)行抵銷處理時，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財務(wù)報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權(quán)益變動表中期末未分配利潤的金額的減少。由于本期編制合并財務(wù)報表時是以母公司和子公司本期個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個別財務(wù)報表中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是作為其實現(xiàn)利潤的部分包括在其期初未分配利潤之中，以母子公司個別財務(wù)報表中期初未分配利潤為基礎(chǔ)計算得出的合并期初未分配利潤的金額就可能與上期合并財務(wù)報表中的期末未分配利潤的金額不一致。因此，上期編制合并財務(wù)報表時抵銷的內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也對本期的期初未分配利潤產(chǎn)生影響，本期編制合并財務(wù)報表時必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎(chǔ)上，將上期抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：（1）將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。（2）對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。（3）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生得極少，一般情況下發(fā)生的金額也不大。在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。以下重點介紹這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理。 與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值之中，由于固定資產(chǎn)按原價計提折舊，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計提的折舊費進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價為基礎(chǔ)進(jìn)行計算確定的，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，對該項固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備中也必然包含著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。1．內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理 在這種情況下，購買企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付的價款作為該固定資產(chǎn)的原價列示，因此首先就必須將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。其次，購買企業(yè)對該固定資產(chǎn)計提了折舊，折舊費計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。由于購買企業(yè)是以該固定資產(chǎn)的取得成本作為原價計提折舊，取得成本中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在相同的使用壽命下，各期計提的折舊費要大于不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時計提的折舊費，因此還必須將當(dāng)期多計提的折舊額從該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費中予以抵銷。其抵銷處理程序如下：（1）將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。（2）將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費和累計折舊(或少計提的折舊費和累計折舊)予以抵銷。從單個企業(yè)來說，對計提折舊進(jìn)行會計處理時，一方面增加當(dāng)期的費用或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，另一方面形成累計折舊。因此，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費抵銷時，應(yīng)按當(dāng)期多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊項目，貸記“管理費用”等項目(為便于理解，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費用”項目進(jìn)行抵銷)?！纠?4—6】S公司以300萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因此該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤30萬元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為207年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。本例有關(guān)抵銷處理如下：與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷：(13)借：營業(yè)收入 300 貸：營業(yè)成本 270 固定資產(chǎn)——原價 30該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提折舊額的抵銷：該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為300萬元，預(yù)計凈殘值為0，當(dāng)年計提的折舊額為100萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當(dāng)期多計提的折舊額為10萬元。本例中應(yīng)當(dāng)按10萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。(14)借：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 貸：管理費用 10通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少10萬元，管理費用減少10萬元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為90萬元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費為90萬元。其合并工作底稿如表34—4。2．內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在以后會計期間的抵銷處理 在以后會計期間，該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)仍然以原價在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因此必須將原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷；相應(yīng)地銷售企業(yè)以前會計期間由于該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的銷售利潤，形成銷售當(dāng)期的凈利潤的一部分并結(jié)轉(zhuǎn)到以后會計期間，在其個別所有者權(quán)益變動表中列示，因此必須將期初未分配利潤中包含的該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的金額。將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。其次，對于該固定資產(chǎn)在以前會計期間計提折舊而形成的期初累計折舊，由于將以前會計期間按包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價為依據(jù)而多計提折舊的抵銷，一方面必須按照以前會計期間累計多計提的折舊額抵銷期初累計折舊；另一方面由于以前會計期間累計折舊抵銷而影響到期初未分配利潤，因此還必須調(diào)整期初未分配利潤的金額。將以前會計期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。即按以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。最后，該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期仍然計提了折舊，由于多計提折舊導(dǎo)致本期有關(guān)資產(chǎn)或費用項目增加并形成累計折舊，為此，一方面必須將本期多計提折舊而計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益的金額予以抵銷；另一方面將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵銷。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。3．內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理 對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計期間，直到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間為止。從購買企業(yè)來說，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的期間，在其個別財務(wù)報表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價值的減少；該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價值以及有關(guān)清理費用后的余額，則在其個別利潤表中以營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)項目列示。在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實體己不復(fù)存在，包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個企業(yè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)。對于銷售企業(yè)來說，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的減少，同時在其個別利潤表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)處置損益，當(dāng)處置收入大于該固定資產(chǎn)賬面價值時，表現(xiàn)為本期營業(yè)外收入；當(dāng)處置收入小于固定資產(chǎn)賬面價值時，則表現(xiàn)為本期營業(yè)外支出。對于購買企業(yè)來說，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的增加，其固定資產(chǎn)原價中既包含該固定資產(chǎn)在原銷售企業(yè)中的賬面價值，也包含銷售企業(yè)因該固定資產(chǎn)出售所實現(xiàn)的損益。但從整個企業(yè)集團(tuán)來看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)調(diào)撥性質(zhì)，它既不能產(chǎn)生收益，也不會發(fā)生損失，固定資產(chǎn)既不能增值也不會減值。因此，必須將銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的固定資產(chǎn)處置損益予以抵銷，同時將購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷。通過抵銷后，使其在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)原價仍然以銷售企業(yè)的原賬面價值反映?！纠?4—7】假設(shè)P公司將其賬面價值為130萬元某項固定資產(chǎn)以120萬元的價格出售給S公司仍作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬元。假設(shè)S公司以120萬元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為207年6月29日，S公司該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在207年按6個月計提折舊。本例有關(guān)抵銷處理如下：該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。 (15)借：固定資產(chǎn)——原價 10 貸：營業(yè)外支出 10 該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計提折舊額的抵銷。該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為120萬元，預(yù)計凈殘值為0，207年計提的折舊額為12萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計提的折舊額為13萬元，當(dāng)期少計提的折舊額為1萬元。本例中應(yīng)當(dāng)按1萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。(16)借：管理費用 1 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 1通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加1萬元，管理費用增加1萬元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為13萬元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費為13萬元。其合并工作底稿如表34—4。 在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，其抵銷分錄為： 借：未分配利潤——年初 盈余公積——年初 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 1 四、報告期內(nèi)增減子公司的處理