【正文】 83號）同時廢止。此前沒有明確規(guī)定且尚未進(jìn)行處理的稅務(wù)事項，按本通知執(zhí)行?！惫P者針對《通知》的有關(guān)規(guī)定，就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅會計核算中的幾個問題談些看法。 一、預(yù)售房款應(yīng)納所得稅的計算 房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品時，其預(yù)收購房款并沒有確認(rèn)為收入，而是計入預(yù)收賬款。2003年國家稅務(wù)總局的文件規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待完工時再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整?！睋?jù)此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都是按預(yù)計營業(yè)利潤額計算所繳納的企業(yè)所得稅，作為時間性差異計入“遞延稅款”借方，等到預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時，再根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納稅額，從“遞延稅款”借方轉(zhuǎn)入所得稅費用。因此，原政策對預(yù)收房款這部分的應(yīng)納稅額是“預(yù)交”的性質(zhì)，且未明確相關(guān)費用的配比，在年度所得稅清算工作中困難重重。 針對該問題作了進(jìn)一步明確：“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采用預(yù)售方式的，其預(yù)售收入先按預(yù)計利潤率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整?！备鶕?jù)《通知》，該部分應(yīng)納稅款已不再是“預(yù)交”企業(yè)所得稅，而是“應(yīng)交”企業(yè)所得稅。 與原政策相比，《通知》更體現(xiàn)了會計核算的客觀性原則和實質(zhì)重于形式原則。因為，房地產(chǎn)開發(fā)往往是跨年度進(jìn)行，有的項目甚至要幾個會計年度才能完成，房地產(chǎn)開發(fā)項目的決算要在整個項目工程峻工結(jié)算之后才能進(jìn)行，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前期，只有大量的資金投入，而沒有收入，這時企業(yè)財務(wù)報表反映的是虧損。當(dāng)項目開發(fā)到可預(yù)售階段，雖然開發(fā)產(chǎn)品并未交付，但企業(yè)開始有現(xiàn)金流入，這時形式上企業(yè)財務(wù)報表反映的利潤總額依然是虧損，實質(zhì)上是未將預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)為實際銷售收入所致。通過按預(yù)收賬款計算出的當(dāng)期毛利額作為納稅調(diào)整增加額進(jìn)行納稅調(diào)整后，可以更為客觀的反映企業(yè)的經(jīng)營成果，因此，即使財務(wù)報表上反映是虧損，但仍可能存在所得稅費用。 二、計稅成本的計量 《通知》中規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品建造過程中發(fā)生的各項支出，當(dāng)期實際發(fā)生的，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計入成本對象；當(dāng)期尚未發(fā)生但應(yīng)由當(dāng)期負(fù)擔(dān)的，除稅收規(guī)定可以計入當(dāng)期成本對象的外，一律不得計入當(dāng)期成本對象。”“計入開發(fā)產(chǎn)品成本的費用必須是真實發(fā)生的，除稅收另有規(guī)定外，各項預(yù)提（或應(yīng)付）費用不得計入開發(fā)產(chǎn)品成本?！痹撘?guī)定提醒了財會人員在支付每筆工程款項時都應(yīng)手續(xù)完備，并及時取得合法有效的憑證，以此證明開發(fā)成本的客觀性和真實性，否則費用即使發(fā)生了，但由于手續(xù)不完備或沒有取得合法有效的原始憑證，稅務(wù)機關(guān)將對所列費用開支不予認(rèn)可，就會增加不必要的納稅風(fēng)險。 從會計角度講，工程款項支付能及時取得合法有效憑證，也是財務(wù)人員掌握整個工程項目實際成本，及時結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本所必需的。 三、廣告費、宣傳費和招待費等三項費用的會計處理 《通知》規(guī)定“開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)?！薄芭c建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度?！币虼?，在預(yù)售收入未轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，會計處理不能將廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用計入期間費用，應(yīng)計入長期待攤費用，并根據(jù)不同扣除標(biāo)準(zhǔn)計算，設(shè)置二級科目分項列示。至預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，則可根據(jù)稅法規(guī)定允許扣除的標(biāo)準(zhǔn)逐年結(jié)轉(zhuǎn)到期間費用，未結(jié)轉(zhuǎn)完的，到第3個納稅年度時再將其全部轉(zhuǎn)入期間費用，并對超過基數(shù)部分進(jìn)行納稅調(diào)整，這樣處理，可以充分利用廣告費、業(yè)務(wù)宣傳業(yè)務(wù)招待費等三項費用扣除限額。 四、稅務(wù)鑒定報告 《通知》規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務(wù)機關(guān)。在年度納稅申報時，開發(fā)企業(yè)須出具有關(guān)機構(gòu)對該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報告以及稅務(wù)機關(guān)需要的其他相關(guān)資料?！边@里的“開發(fā)產(chǎn)品完工后”，筆者理解，指的并非工程項目完工，而應(yīng)是完成工程項目的峻工結(jié)算、開發(fā)產(chǎn)品全部或大部已經(jīng)銷售，收入確認(rèn)的四個條件均已具備，開發(fā)企業(yè)已能將預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時。因為工程項目的完工，并不意味著收入的實現(xiàn)，有時開發(fā)產(chǎn)品的完工時間在年末，尤其在房地產(chǎn)銷售形勢不好的情況下，大部分開發(fā)產(chǎn)品未出售，甚至可能重新考慮調(diào)整房價，從而造成銷售收入難以確定。因此，要提供相關(guān)資料，對會計人員來講是有相當(dāng)難度的，內(nèi)部要有工程部和其他相關(guān)部門的配合、外部需要工程預(yù)決算審計的及時完成。會計人員必須做好各項基礎(chǔ)工作，在沒有收到工程發(fā)票的情況下，會計人員應(yīng)準(zhǔn)備其他有關(guān)資料，提供充分的依據(jù)，以取得稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。 在準(zhǔn)備稅務(wù)鑒定報告的材料時，“差異調(diào)整情況鑒定報告的基本內(nèi)容包括：開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積及預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本等”；開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積是一個定數(shù)，可以在有關(guān)資料、合同中查取，而預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本是一個變數(shù)，需要財會人員平時統(tǒng)計、計算才能取得。對此，建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實際情況設(shè)置一個（或幾個）統(tǒng)計表格，及時將有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計、匯總，并注意其勾稽關(guān)系。預(yù)售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本從稅務(wù)機關(guān)和中介機構(gòu)來講最后需要的是一個總額，但為了驗證這一總額的真實性、合理性和可靠性，對開發(fā)成本不但要有開發(fā)期間每年的發(fā)生額、還要有明細(xì)的發(fā)生額，分別以前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、公共配套設(shè)施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用列示；如果說房地產(chǎn)企業(yè)滾動開發(fā)和同時進(jìn)行兩個以上項目開發(fā)時，還要按配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，按不同成本對象分開列示，不得混淆。預(yù)售收入、實際銷售收入，要有每套商品房的房號、預(yù)售面積、預(yù)售收入和實際銷售收入；最后得出逐年預(yù)售收入、實際銷售收入、計稅成本和預(yù)售收入按預(yù)計利潤率計算并繳納的企業(yè)所得稅。通過這些資料的提供，不論是稅務(wù)機關(guān)的稅收檢查還是中介機構(gòu)出具稅務(wù)鑒定報告，都可以根據(jù)會計的明細(xì)統(tǒng)計表格和通過實地查實就能驗證這些數(shù)據(jù)的真實性、合理性和可靠性。在確定土地增值稅稅額時，很重要的一點便是確定售出房地產(chǎn)的增值額。而增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項目金額后的余額，因而納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入對其應(yīng)納稅額有很大影響。如果能想辦法使得轉(zhuǎn)讓收入變少，從而減少納稅人轉(zhuǎn)讓的增值額，顯然是能節(jié)省稅款的?！　≡诶圻M(jìn)稅制下，收入分散節(jié)稅籌劃顯得更為重要。因為，在累進(jìn)稅制下，收入的增長，預(yù)示著相同條件下增值額的增長，從而使得高的增長率適用較高的稅率，檔次爬升現(xiàn)象會使得納稅人稅負(fù)急劇上升，因而分散收入有著很強的現(xiàn)實意義。如何使得收入分散合理合法，是這個方法的關(guān)鍵。 　　一般常見的方法就是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產(chǎn)中分離，比如房屋里面的各種設(shè)施。很多人在售出房地產(chǎn)時，總喜歡整體進(jìn)行，不善于利用分散技巧，因為這樣可以省去不少麻煩，但不利于節(jié)稅。 　　稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20％，免予征收土地增值稅。同時稅法規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又建其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通住宅不享受免稅優(yōu)惠。 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，分開核算與不分開核算稅負(fù)會有差異，這取決于兩種住宅的銷售額和可扣金額。在分開核算的情況下，如果能把普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額控制在扣除項目金額的20％以內(nèi)，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負(fù)。增加可扣除項目金額的途徑很多，比如增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用，降低房屋銷售價格等。 　　將這種籌劃方法進(jìn)一步引申，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行房屋建造出售時，將合同分兩次簽訂，同樣可以節(jié)省不少土地增值稅稅款。具體做法是，當(dāng)住房初步完工但沒有安裝設(shè)備以及裝潢、裝飾時便和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，接著再和購買者簽訂設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，則納稅人只就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業(yè)稅征稅范圍，不用計征土地增值稅。這樣就使得應(yīng)納稅額有所減少，達(dá)到了省稅的目的。目前，許多地方為強化對土地增值稅的管理，對土地增值稅實行了項目登記和預(yù)征、年度結(jié)算、竣工決算管理辦法。這種方法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)影響較大。企業(yè)預(yù)繳土地增值稅后，將減少企業(yè)的流動資金。因此，對土地增值稅的籌劃就顯得更加重要。 　　在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)構(gòu)成中，土地增值稅占有較大比重。土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的單位和個人，就其所取得的增值額而征收的一種稅。土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和稅法規(guī)定的4級超率累進(jìn)稅率計算征收，增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項目金額后的余額。簡便計算公式為：土地增值稅稅額＝增值額適用稅率－扣除項目金額速算扣除系數(shù)。 　　4級超率累進(jìn)稅率是以增值額占扣除項目金額的比例確定的，比如增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％等等。同時，土地增值稅有一條很重要的優(yōu)惠政策，即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅。 　　按《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，扣除項目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費用；新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20％的扣除。 　　從以上規(guī)定可以看出，影響土地增值稅稅額大小的因素主要有房地產(chǎn)銷售價格和扣除項目金額，所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)關(guān)鍵要把握好上述影響因素，趨利避害，才能更好地實現(xiàn)籌劃土地增值稅的目的。 　　確定適當(dāng)?shù)姆康禺a(chǎn)價格 　　在計算土地增值稅時，由于采用超率累進(jìn)稅率，收入的增長，意味著相同條件下增值額的增長，從而產(chǎn)生了稅率攀升效應(yīng)，使得稅負(fù)增長很快。房地產(chǎn)銷售價格的變化，直接影響房地產(chǎn)收入的增減，在確定房地產(chǎn)銷售價格時，要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負(fù)兩者間的關(guān)系。 　　例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售建造的普通住宅，可采取不同的銷售價格。 　　第一種方案，銷售價格為每平方米1927元，扣除項目金額共計1606元，增值額為321元。％，未超過20％，不征收土地增值稅，營業(yè)利潤為321元； 　　第二種方案，銷售價格為每平方米2057元，扣除項目金額共計1613元，增值額為441元，％，超過20％，未超過50％，應(yīng)征收土地增值稅，稅率為30％，應(yīng)繳土地增值稅133元，營業(yè)利潤為311元； 　　第三種方案，銷售價格為每平方米2100元，，占扣除項目金額的30％，應(yīng)征收土地增值稅，稅率為30％，營業(yè)利潤約為400元。 　　采用第一種方案，由于增值額沒有超過扣除項目金額的20％，享受了免征土地增值稅的優(yōu)惠；采用第二種方案，單位價格增加130元，由于沒有優(yōu)惠，實現(xiàn)的營業(yè)利潤少于第一種方案；采用第三種方案，雖然實現(xiàn)了較高的營業(yè)利潤，但同時因為價格較高，需要承受激烈競爭所帶來的風(fēng)險。如果價格繼續(xù)提高，必然導(dǎo)致市場競爭力減弱，商品房積壓增多，資金利用率降低，支付的貸款利息隨之增多，最終難以實現(xiàn)利潤最大化。 　　確定適宜的成本核算對象 　　成本核算對象是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行成本核算時所確立的歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品成本的承擔(dān)者。它直接影響房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算，繼而影響土地增值稅的計算。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是按照城市總體規(guī)劃、土地使用規(guī)劃和城市建設(shè)規(guī)劃的要求，在特定的固定地點進(jìn)行開發(fā)經(jīng)營的，因為物價、地級差價等原因，可能導(dǎo)致不同地方開發(fā)的房地產(chǎn)增值額高低不同，所以，在確定成本核算對象時，可以結(jié)合開發(fā)工程的地點、用途、結(jié)構(gòu)、裝修、層高、施工隊伍等因素來進(jìn)行。 　　對同一地點、結(jié)構(gòu)類型相同的群體開發(fā)項目，如果開工、竣工時間接近，又由同一施工隊伍施工，可以合并為一個成本核算對象。對個別規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項目，可以按開發(fā)項目的一定區(qū)域或部分，劃分成本核算對象。 　　按照這個原則，有幾種具體做法： 　　，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用，進(jìn)行合理的控制，如加大公共配套設(shè)施投入，改善住房環(huán)境，提高房屋質(zhì)量，來調(diào)整土地增值稅的扣除項目金額，進(jìn)而減少稅負(fù)。 　　，當(dāng)住房初步完工但沒有安裝設(shè)備以及裝潢、裝修時，便和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，接著和購買者簽訂設(shè)備安裝以及裝潢、裝修合同，則只需就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅。 　　確定合適的利息扣除方式 　　按照《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用則按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5％扣除；如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С觯虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用應(yīng)按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％扣除。兩種規(guī)定為納稅人提供了選擇余地。 　　如果建房過程中借用了大量資金，利息費用很多，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則應(yīng)采取據(jù)實扣除的方式，此時應(yīng)盡量提供金融機構(gòu)貸款的證明。 　　如果建房過程中借款很少，利息費用很低，則可故意不計算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒅С?，或不提供金融機構(gòu)的貸款證明，這樣可以多扣除費用，減低稅負(fù)。 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以靈活地選用上述幾種籌劃方法，做到既能實現(xiàn)利潤最大化，也能充分地利用資金時間價值，同時又能規(guī)避涉稅風(fēng)險。成本不透明，樓價說漲就漲，買房人無可奈何。日前，國家統(tǒng)計局宣布要對房地產(chǎn)成本摸底，牽動地產(chǎn)商神經(jīng)，市民則一片歡呼之聲。樓市泡沫到底有多少？記者對此進(jìn)行了初步調(diào)查。開發(fā)商自報成本：我們只賺到12%上周，珠江新城新地王剛一誕生，周圍樓