【正文】 消費(fèi)稅納稅籌劃 案例導(dǎo)入 某化妝品廠下設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自制化妝品，某月移送給門市部化妝品 5000套，出廠價每套 234元（含增值稅），門市部按每套 （含增值稅）將其全部銷售出去。按消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費(fèi)稅。則其當(dāng)月應(yīng)納消費(fèi)稅： 33萬元 [247。 （ 1+17%） 5000 30% ] 化妝品 消費(fèi)稅稅率 30% 設(shè)立銷售公司以降低計(jì)稅價格 ? 征收環(huán)節(jié)具有單一性 ? 那么如果售價降低則消費(fèi)稅也降低，可是企業(yè)的利潤？ ? 企業(yè)可以通過增加應(yīng)稅消費(fèi)品的中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)來解決 ? 設(shè)立一個獨(dú)立核算的銷售公司，或者通過關(guān)聯(lián)公司中轉(zhuǎn)，應(yīng)稅消費(fèi)品以較低的價格先銷售給銷售公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后再由銷售公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)按市場價格對外銷售。 消費(fèi)稅 是對特定的消費(fèi)品或消費(fèi)行為征收的一種稅，其目的在于調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)消費(fèi)方向和增加財(cái)政收入。 消費(fèi)稅的特點(diǎn)： （ 1）征收范圍具有選擇性 （ 2）征收環(huán)節(jié)具有單一性 （ 3）消費(fèi)品種類和稅率或稅額具有一一對應(yīng)性 （ 4）征收環(huán)節(jié)具有差別性 （ 5）同時采用從量計(jì)征和從價計(jì)征 消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個人是消費(fèi)稅的納稅人。（我國現(xiàn)行消費(fèi)稅設(shè)臵 14個稅目，具體包括：煙、酒、化妝品 高檔護(hù)膚類化妝品 、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板。） ? 生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人 ? 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人 ? 進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人 ? 納稅人的稅收籌劃 方法一：改變企業(yè)結(jié)構(gòu)（并購）降低、規(guī)避納稅義務(wù) ? 消費(fèi)稅是針對特定的納稅人，因此可以通過企業(yè)的合并，遞延納稅時間 （縱向一體化，原料的購銷關(guān)系消失） ? 合并會使原來企業(yè)間的購銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費(fèi)稅稅款。 ? 如果后一環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅率較前一環(huán)節(jié)的低，則可直接減輕企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù) 案例： ? 某地區(qū)有兩家大型酒廠 A和 B， 它們都是獨(dú)立核算的法人企業(yè)。企業(yè) A主要經(jīng)營糧食類白酒，以當(dāng)?shù)厣a(chǎn)的大米和玉米為原料進(jìn)行釀造，按照消費(fèi)稅法規(guī)定，應(yīng)該適用 25%的稅率。企業(yè) B以企業(yè) A生產(chǎn)的糧食酒為原料，生產(chǎn)系列藥酒，按照稅法規(guī)定，應(yīng)該適用10%的稅率。企業(yè) A每年要向企業(yè) B提供價值 2億元，計(jì) 5000萬千克的糧食酒。 經(jīng)營過程中，企業(yè) B由于缺乏資金和人才，無法經(jīng)營下去，準(zhǔn)備破產(chǎn)。此時企業(yè) B共欠企業(yè) A共計(jì) 5000萬貨款。經(jīng)評估，企業(yè) B的資產(chǎn)恰好也為 5000萬元。企業(yè) A領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)過研究，決定對企業(yè) B進(jìn)行收購，其決策的主要依據(jù)如下： ? （ 1）這次收購支出費(fèi)用較小。由于合并前，企業(yè) B的資產(chǎn)和負(fù)債均為 5000萬元，凈資產(chǎn)為零。因此，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，該購并行為屬于以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用繳納所得稅。此外，兩家企業(yè)之間的行為屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，按稅法規(guī)定，不用繳納營業(yè)稅。 ? （ 2）合并前，企業(yè) A向企業(yè) B提供的糧食酒，每年應(yīng)該繳納的稅款為： 消費(fèi)稅 ： 20220萬元 20%+5000萬 2 =9000萬元 增值稅 ： 20220萬元 17%=3400萬元 合并后 這些稅會有什么變化？ 5000萬 2 =5000萬元 消失！ 4000萬 +3400萬 =7400萬元 遞延！ ? （ 3）企業(yè) B生產(chǎn)的藥酒市場前景很好，企業(yè)合并后可以將經(jīng)營的主要方向轉(zhuǎn)向藥酒生產(chǎn)，而且轉(zhuǎn)向后，企業(yè)應(yīng)繳的消費(fèi)稅款將減少。 藥酒稅率 10%！ VS白酒稅率 20% ? 假定藥酒的銷售額為 ， 銷售數(shù)量為 5000萬千克 。 ? 合并前應(yīng)納消費(fèi)稅款為： A廠應(yīng)納消費(fèi)稅： 20220 20%+5000 2 =9000（ 萬元 ） B廠應(yīng)納消費(fèi)稅： 25000 10%=2500（ 萬元 ） 合計(jì)應(yīng)納稅款： 9000+2500=11500（ 萬元 ） ? 合并后應(yīng)納消費(fèi)稅款為： 25000 10%=2500（ 萬元 ） ? 合并后節(jié)約消費(fèi)稅稅款： 115002500=9000（元） 方法二：降低價格規(guī)避納稅義務(wù) ? 根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例，一些消費(fèi)品是否成為消費(fèi)稅的征稅對象取決于其價格。如高檔手表，如果銷售價格在 1萬元以上，則需征收 20%的消費(fèi)稅，而銷售價格在 1萬元以下，則無需繳納消費(fèi)稅。因此對此類消費(fèi)品如果能調(diào)整價格使其無需繳納消費(fèi)稅，就可以實(shí)現(xiàn)規(guī)避納稅義務(wù)的效果。 ? 計(jì)稅依據(jù)的法律界定 ? 我國現(xiàn)行的消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)分為銷售額和銷售數(shù)量兩種類型 。 ? 銷售額的確定 ? 納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的除增值稅稅款以外的全部價款和價外費(fèi)用 （與增值稅一致） ? 組成計(jì)稅價格 =（成本 +利潤） /（ 1－消費(fèi)稅稅率） ? 組成計(jì)稅價格 =（材料成本 +加工費(fèi)） /（ 1－消費(fèi)稅稅率） ? 組成計(jì)稅價格 =（關(guān)稅完稅價格 +關(guān)稅） /（ 1－消費(fèi)稅稅率） ? 銷售數(shù)量的確定 銷售時的銷售數(shù)量、自產(chǎn)自用時的移送數(shù)量、委托加工時的收回的數(shù)量、進(jìn)口時海關(guān)核定的征稅數(shù)量 《 中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例 》 規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款可以按規(guī)定抵扣。” 《 消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回直接銷售的，不再征收消費(fèi)稅?！? 根據(jù)稅法的這項(xiàng)規(guī)定，不難看出，在相關(guān)因素相同的情況下，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后不再加工直接銷售的比自行加工方式減少消費(fèi)稅的繳納。 因?yàn)?，?jì)算委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅的稅基是不同的。委托加工時，受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格；自行加工時，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格。 在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價格銷售。不論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價格低于收回后直接出售的價格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會低于自行加工的稅負(fù)。對于委托方來說，其產(chǎn)品對外銷售價高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價格部分，實(shí)際上并未繳稅。 而且，作為價內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目，因此，消費(fèi)稅的多少還會影響所得稅，進(jìn)而影響企業(yè)的稅后利潤和所有者權(quán)益。 案例：委托加工方式的稅負(fù) ? 方案 二： 委托加工的消費(fèi)品收回后，繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費(fèi)品 ? 紅葉 卷煙廠委托 B廠將一批價值 1000萬元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi) 680萬元；加工的煙絲運(yùn)回 A廠后繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì) 1020萬元，該批卷煙售出價格（含消費(fèi)稅價） 7000萬元，出售數(shù)量為 。煙絲消費(fèi)稅稅率為 30%，卷煙的消費(fèi)稅稅率為 56%，（增值稅不計(jì)）。 ? ① 紅葉卷煙廠 廠支付加工費(fèi)同時 ， 向受托方 B支付其代收代繳消費(fèi)稅： ? （ 1000+680） /（ 1－ 30%） 30%=720（ 萬元 ） ? ② 紅葉卷煙 廠銷售卷煙后，應(yīng)繳納消費(fèi)稅：7000 56%＋ 150－ 720=3230(萬元 ) ? 紅葉卷煙 廠稅后利潤： （ 7000－ 1000－ 680－ 720－1020－ 3230） （ 1－ 25%） =（ 萬元 ） ? 方案三 ：委托加工的消費(fèi)品收回后，委托方不再繼續(xù)加工，而是直接對外銷售 ? 如上例 ， 紅葉卷煙 廠委托 B廠將煙葉加工成甲類卷煙 ， 煙葉成本不變 ， 支付加工費(fèi)為 1700萬元；紅葉卷煙 廠收回后直接對外銷售 ， 售價仍為 7000萬元 （ 含消費(fèi)稅價 ） . ? 紅葉卷煙 廠支付受托方 B代收代扣消費(fèi)稅金： [(1000+1700+ 150)/(156%)] 56%+ 150 = (萬元 ) ? A廠銷售時不用再繳納消費(fèi)稅 ， 因此其稅后利潤的計(jì)算為： ? （ 700010001700 ） （ 125%） =(萬元 ) ? 兩種情況的比較 ? 在被加工材料成本相同、最終售價相同的情況下，后者顯然比前者對企業(yè)有利得多，雖然消費(fèi)稅多交（ ），但是稅后利潤多 ()。對受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費(fèi)稅都與其盈利無關(guān)，只有收取的加工費(fèi)與其盈利有關(guān)。 ? 自行加工方式的稅負(fù) ? 如果生產(chǎn)者購入原料后 ,自行加工成應(yīng)稅消費(fèi)品對外銷售 ， 其稅負(fù)如何呢 ？ 仍以上例 ， A廠自行加工的費(fèi)用為 1700萬元 ， 售價為 7000萬元 ， 應(yīng)繳納消費(fèi)稅： 7000 56%+150 =3950（ 萬元 ） ? 稅后利潤： （ 7000100017003950） （ 125%）=（ 萬元 ） ? 由此可見，在各相關(guān)因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤最小，其稅負(fù)最重。 案例分析 ? 無論何種自行加工或者委托加工應(yīng)消費(fèi)稅消費(fèi)品均要納消費(fèi)稅，只是納稅環(huán)節(jié)稍有不同。但是通過構(gòu)造不同的稅基，從而使不同生產(chǎn)方式的應(yīng)納稅額出現(xiàn)差異。 ? 方案一與方案二比較，由于煙葉加工成煙絲后，煙絲的委托加工計(jì)稅依據(jù)（即煙絲組成計(jì)稅價格 1680萬）與煙絲成本（ 1680萬）相等，所以兩種方案無差異。 ? 方案三與一、二比較，方案三的消費(fèi)稅稅負(fù)更低，稅后利潤也更大。這是由于煙葉委托加工成卷煙后，卷煙的委托加工計(jì)稅依據(jù)（即卷煙組成計(jì)稅價格 2700萬）比卷煙的銷售價格（ 7000萬）高。 ? 所以，只要 連續(xù)生成應(yīng)稅消費(fèi)品 ，稅法 允許抵扣已納消費(fèi)稅 的產(chǎn)品，若委托方收回的委托加工物資后，以 高于 委托加工成本的價格出售，那么委托加工方式更劃算。 委托加工允許扣稅的范圍（與外購的一致）： （ 1）外購的已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙； （ 2）外購的已稅化妝品生產(chǎn)的化妝品； （ 3）外購的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石； （ 4）外購的已稅鞭炮、焰火生產(chǎn)的鞭炮、焰火； （ 5）外購的已稅汽車輪胎（內(nèi)胎或外胎）生產(chǎn)的汽車輪胎； （ 6）外購的已稅摩托車生產(chǎn)的摩托車； （ 7）以外購的已稅石腦油、燃料油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品； （ 8）以外購已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油； （ 9）以外購的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿； （ 10）以外購的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子； （ 11）以外購的已稅實(shí)木地板為原料生產(chǎn)的實(shí)木地板。 ?在 14個稅目中，除酒及酒精、小汽車、游艇、高檔手表、雪茄煙外，成品油要分清子目 (不包括汽油、柴油、溶劑油、航空煤油、燃料油 )。 ?必須是同一稅目，即購入該稅目的已稅商品，仍用于生產(chǎn)該稅目的商品，可以抵扣。如購入該稅目的已稅商品，用于生產(chǎn)另一稅目的商品，則不能扣稅（石腦油、燃料油例外）。 ? 從依據(jù)上看，按 生產(chǎn)領(lǐng)用 量抵扣，不同于增值稅的購進(jìn)扣稅。 增值稅：購入就能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 消費(fèi)稅：先購入，領(lǐng)用時再扣減 Tips： (與增值稅一致 ) 我國 《 消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》 規(guī)定：消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，根據(jù)應(yīng)稅行為性質(zhì)和結(jié)算方式分別按不同方式確定：納稅人采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為銷售合同規(guī)定的收款日期的當(dāng)天。納稅人采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。 納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。納稅人采取其他結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為移送使用的當(dāng)天。納稅人委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為納稅人提貨的當(dāng)天。納稅人進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。 由于消費(fèi)稅只在生產(chǎn)出廠環(huán)節(jié)繳納，以后環(huán)節(jié)不需再繳（消費(fèi)稅在征稅環(huán)節(jié)的單一性）。因此，為降低計(jì)稅價格，應(yīng)盡可能將征稅環(huán)節(jié)向前推移，將一部分價值剔除在計(jì)稅依據(jù)之外。因此，是否獨(dú)立核算就成為籌