【正文】 控制的要求，最終對財務報表發(fā)表意見的報告負責人應檢查每一項審計工作是否都達到了要求。從質量控制的觀點來看，重要的是讓被分派工作的員工準確地理解各自的角色及責任，尤其需要使其明白所扮演的角色應符合整體的要求?！　T工分派的必要性:　　(1)提高工作的效果與效率?！　?2)便于工作的協同與組織?！　?3)使用各種技能的人員?！　?4)保證員工使用的連續(xù)性?！　》峙蓡T工時應注意:　　(1)測評助理人員的經驗與知識水平?！　?2)布置工作而非出讓責任?！　?3)激勵助理人員。　　(4)監(jiān)督工作進度?！　?5) 確保助理人員明白其工作內容?！　》峙蓡T工時應保證:　　(1)及時確定每個項目對人員的要求?！　?2)編制時間預算以計劃外勤工作?！　?3)考慮以下因素以達到人員要求、員工技能和職業(yè)發(fā)展的平衡:業(yè)務規(guī)模及復雜性。業(yè)務委托對特殊技能的要求。時間進度。人員的連續(xù)性及定期輪換，既能使工作有效進行，又能讓具有不同背景和經驗的人員從多角度分析問題。在崗培訓的機會。員工的經驗、職位、背景及特殊技能 獨立性的考慮?！　?，22，4了解客戶經營活動　　注冊會計師了解客戶的經營活動有助于確定和評價審計證據的性質及來源，并根據其職業(yè)判斷確定對財務信息產生重大影響的交易事項。注冊會計師應對前期中存在的情況或問題給予特別的關注，并了解其近期的變化?！　∵M一步的指導參見《獨立審計具體準則第21號一一了解被審計單位情況》。　　注冊會計師可采用以下方法了解客戶的情況:　　(1)利用以往審計的資料與經驗?！　?2)與客戶高級管理人員等討論?！　?3)與客戶內部審計人員討論并復核內部審計底稿?！　?4)與曾為客戶及所在行業(yè)的其他單位提供服務的注冊會計師、律師等討論。　　(5)與客戶以外約有關專家、監(jiān)管機構、金融機構及客戶等知情人討論?！　?6)查閱與客戶所在行業(yè)相關的資料。　　(7)了解對客戶有重大影響的法規(guī)。　　(8)實地查看客戶的生產經營場所及設施。　　(9)查閱客戶相關的會議記錄、以前年度的財務報告等?！　∽詴嫀煈斄私獾目蛻羟闆r主要內容包括:　　(1)經濟環(huán)境:國民經濟的景氣程度。利率和資金供求狀況。通貨膨脹水平及幣值變動情況。政府的有關政策(如:貨幣；財政。稅收。財政補貼，如政府援助項目等。關稅，貿易壁壘。匯率及外匯管制。)　　(2)所在行業(yè)情況:市場供求與競爭。經濟的周期性或季節(jié)性。產品生產技術的變化。經營風險，如高技術、變化快或容易進入的行業(yè)。行業(yè)的現狀及發(fā)展趨勢。不利的情況，如需求下降、產量過大或惡性競爭。行業(yè)的關鍵指標及統(tǒng)計數據。 環(huán)保要求及問題。行業(yè)適用法規(guī)。行業(yè)特定會計慣例及問題。能源供應及成本。行業(yè)其他特殊慣例，如勞動合同、融資方式、會計方法等?！　?3)客戶實體　　a管理層及所有權:公司結構一一私營、國有、上市公司(包括最近及預期的變化)；控制權過度集中。資本結構 (包括最近及預期的變化)。組織結構。管理目標、哲學及戰(zhàn)略計劃。收購、合并或資產處置(近期或計劃實施)。融資渠道和方法(現在的、歷史的)。董事會(組成、成員的聲譽和經歷、獨立性及對經營管理的控制、召開會議的頻率、審計委員會及其職責范圍、專業(yè)咨詢顧問的變化)。經營管理層情況(經歷及聲望、替換頻率、關鍵財務人員及其所處地位、會計部門的職員情況、報酬或激勵計劃，如以效益為基礎、預測和預算的運用、管理層的壓力，如過度擴展、被一個人控制或支撐股價、管理信息系統(tǒng)的質量)；內部審計功能(存在性，質量)；對內部控制架構的態(tài)度。　　b經營情況一一產品，市場，供應，費用，經營:經營性質，如制造業(yè)、批發(fā)、金融服務或進出口等。生產設備、倉庫、辦公地點。員工情況，如主要來源、工資水平、勞動合同、養(yǎng)老金計劃和有關政府規(guī)定。主要產品、提供服務及市場情況，如主要顧客和合同，付款條件，盈利水平，市場份額，競爭情況，出口情況，定價政策，商品聲譽，質量保證，發(fā)展趨勢，市場戰(zhàn)略及目標，業(yè)務流程等。供應情況，如長期合同、供貨的穩(wěn)定性、付款條件、進貨及運輸的方法等。存貨情況，如存放位置及數量。特許權、專利權、執(zhí)照；主要費用種類。研究開發(fā)情況。外幣資產、欠債和交易。有重要影響的法律法規(guī)，如環(huán)境方面的規(guī)定。信息技術的應用及計劃的改變；債務結構，包括合約及限制性條款?！　財務狀況及盈利情況:關鍵指標及統(tǒng)計資料。發(fā)展趨勢?！　報告環(huán)境:法律規(guī)定。稅收政策。特殊計量與披露事項。審計報告要求。財務報告使用者。　　在計劃過程中獲得的有關客戶經營和行業(yè)的背景知識應該運用于整個審計過程，比如，在評價會計估計的合理性、評價管理當局聲明書的可靠性、對會計政策和披露的適當性進行判斷時可以結合起來考慮?！　?．2．2．5對重要性的評估　　重要性指的是客戶財務報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財務報表使用者的判斷或決策。對于一項審計委托，注冊會計師應取得財務報告不存在重大錯報的合理證據?！　≈匾运降拇_定不僅是一項專業(yè)判斷，同時也是一項重要決策。注冊會計師應依照《獨立審計具體準則第10號一一審計重要性》的要求對重要性的程度作出判斷。需要強調的是，應將確定的重要性水平及影響該決策的定性和定量因素記錄于工作底稿中?！　?2　　注冊會計師應在充分了解客戶內部控制架構的基礎上，建立適當的質量控制程序以保證將了解結果存檔記錄。 　　在了解客戶內部控制架構時，注冊會計師可能會對現行控制方法提出改進建議，或者建議客戶引入新的方法。對于這些建議，注冊會計師可以及時以管理建議書的形式與客戶溝通?！　∵M一步的指導請參見《獨立審計具體準則第24號一一與管理當局的溝通》、《獨立審計實務公告第2號一一管理建議書》。　　4227風險評估　　按照質量控制程序的要求，審計項目負責人應該對諸如管理層和關鍵員工的素質、客戶系統(tǒng)和經營的效率及財務穩(wěn)定性等問題作出自己的判斷。這需要在審計的計劃階段就加以考慮，因為項目負責人通常比項目小組的其他成員更直接接觸客戶，而且在開始外勤工作之前對 高風險的客戶進行界定，會使得注冊會計師合理地安排外勤工作?！　≡敿毜闹笇д垍⒁姟丢毩徲嬀唧w準則第9號一一內部控制與審計風險》?！　?3審計實施階段　　4．3．1充分、適當的審計證據　　4311政策　　注冊會計師應該通過控制測試及實質能得出合理結論并據以對財務信息發(fā)表意見?！　?．3．1．2程序　　注冊會計師應對所搜集證據的充分性(數量方面) 及適當性(相關性及可靠性)進行評價。審計證據的可靠性主要取決于其來源(內部、外部)及性質(觀察、書面文件、口頭證據)。注冊會計師應避免對管理當局聲明及客戶內部文件的無條件依賴。　　對審計證據的進一步指導參見《獨立審計具體準則第5號一一審計證據》?！　“凑铡丢毩徲嬀唧w準則第9號一一內部控制與審計風險》的要求，注冊會計師應該執(zhí)行充分的控制測試對控制風險進行評估，并據以考慮所要執(zhí)行的實質性測試的水平?！　?．3．2審計程序、結果及結論的存檔　　4．3．2．1政策　　按照獨立審計準則，在實施審計過程中，注冊會計師應將搜集到的審計證據記錄存檔?！　∵M一步的指導請參見《獨立審計具體準則第5號一一審計證據》、《獨立審計具體準則第6號一一審計工作底稿》。　　4．3．2．2工作底稿　　工作底稿是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作軌跡和獲取的資料。恰當的工作底稿構成了注冊會計師對于司法訴訟的第一道防線。在一個有效的質量控制系統(tǒng)中，應確保工作底稿清晰、完備、簡明并且能闡釋結論。審計工作底稿實際上是執(zhí)行審計業(yè)務質量和范圍的永久性記錄。　　4．3．2．3目的　　按照質量控制的要求，工作底稿通常應該具有如下功用:　　(1)作為支持注冊會計師意見的審計軌跡、審計結論的證據。　　(2)注冊會計師能夠完成復核程序，以確定已執(zhí)行工作的充分性及結論的適當性?！　?3)為連續(xù)接受審計委托提供編制計劃的參考?！　?．3．2．4內容　　工作底稿應該清晰明了，按照質量控制要求，工作底稿通常應包括以下內容:　　(1)資料來源。比如，從客戶記錄中得到的資料應該指明出處?！　?2)已完成審計工作的說明。工作底稿應該包括所執(zhí)行的審計程序的記錄、所有檢查的支持性文件的描述及有關證據的紀要?！　?3)結論　　工作底稿的每子項都應該包含一個結論，以表明該子項的審計目標已經達到。　　4．3．2．5歸檔及編制索引　　維護有效的檔案系統(tǒng)、使用標準索引及助于保證審計質量和提高審計效率。 　　(1)所有的工作底稿應盡早標注索引，這意味著索引中應留有空缺，以便為其他測試底稿留出空間?！　?2)對每個獨立的附屬部分按不同的次序標注參考索引，例如，Ml/M2／M3等?！　?3)插入另外的表格時，可以使用次級索引?！　?．3．2．6客戶的參與　　在注冊會計師開始外勤工作之前，可能要求客戶提供必要的資料，并且進行分類形成工作底稿。這種方式節(jié)約了審計時間并降低了審計成本。為了達到規(guī)定的要求標準，應對以下因素加以考慮:　　(1)當要求客戶的員工編制工作底稿時，建議提供適當的范例。　　(2)任何由客戶編制的工作底稿部應該加以標明?！　?3)應該獲得足夠的支持證據來檢查客戶編制的工作底稿的恰當性。　　4．3．2．7工作底稿的保密性　　為了符合保密標準，質量控制系統(tǒng)應確保只有征得了客戶的同意，注冊會計師才能允許由第三方接觸審計工作底稿。當然，法律有特殊要求的除外?！　嫀熓聞账鶓捎眠m當的保管及其他防范措施，以防止未經授權者接觸工作底稿中的保密性資料?！　?328標準化　　工作底稿、編制索引及文件存檔系統(tǒng)的標準化將會提高工作底稿的編制效率和質量，并可促進更有效的復核。　　433督導　　4．3．3．1政策　　注冊會計師將工作分派給助理人員時，應當對助理人員進行認真的指導、監(jiān)督及復核。　　注冊會計師在具體實行督導前，應該考慮以下因素，以確定指導、監(jiān)督及復核的范圍與程度:　　(1)助理人員的專業(yè)勝任能力。這是決定督導方式及程度的重要因素，對專業(yè)勝任能力較強的助理人員工作督導的方式可以簡單一些，督導的程度也可小一些。　　(2)助理人員工作的重要程度。對助理人員執(zhí)行的較為重要的工作，必須謹慎選擇督導方式和程度?！　?3)助理人員工作的復雜程度?！　?4)助理人員從事特定工作的經驗等?！　?．3．3．2程序 　　(一)注冊會計師應對助理人員進行適當的指導，指導的目的在于使助理人員理解并接受指導意見，從而使最終完成的工作符合獨立審計準則的要求。指導應使助理人員明確:　　(1)工作責任?！　?2)所執(zhí)行的具體審計程序的目標?！　?3)客戶的業(yè)務性質?！　?4)可能對審計程序的性質、范圍及時間安排產生影響的重大會計和審計問題?！　?5)其他可能影響審計程序的事項?！　≡趰徟嘤枌T工個人發(fā)展具有重要意義:　　(1)與助理人員討論其所執(zhí)行的工作與整個審計項目的關系?！　?2)盡量讓助理人員參與審計項目中的其他分項工作?！　?3)鼓勵注肝會計師訓練和培養(yǎng)助理人員。　　(二)監(jiān)督與指導、復核緊密聯系，有時可能包含指導、復核的某些要素。注冊會計師應在考慮員工的能力與經驗的基礎上，從各個層面進行適當的監(jiān)督。在審計過程中，注冊會計師主要應做以下方面的工作:　　(1)監(jiān)控審計進度并考慮:助理人員是否具備完成所分派工作的技術水平和專業(yè)勝任能力。助理人員是否正確理解了審計指導意見。助理人員是否按照總體審計計劃及具體審計計劃執(zhí)行所分派的工作。　　(2)了解在審計中出現的重大會計和審計問題，并及時提出處理意見。如有必要，應適當修改總體審計計劃和具體審計計劃。 　　(3)解決專業(yè)判斷上的分歧，必要時應考慮向有關人員進行適當的咨詢。　　(三)復核工作底稿并記錄復核過程:　　(1)復核人應具備相應的能力與職責，至少與被復核者具有同等專業(yè)勝任能力?！　?2)分派的工作已執(zhí)行完畢并且符合規(guī)定要求及目標。　　(3)工作過程及其結果已做適當的記錄?！　?4)所有重大審計事項已得到解決，并反映在審計結論中?！　?5)審計結論與所完成的工作結果相一致，并支持所形成的審計意見。 　　(6) 對工作底稿的復核過程和復核結果進行記錄，包括在工作底稿上簽名、完成復核核對表及編制復核備忘錄等。 　　為達到上述復核要求，注冊會計師必須及時對以下資料進行復核:　　(1)總體審計計劃和具體審計計劃?！　?2)對固有風險和控制風險的評估，包括根據符合性測試的結果對總體審計計劃和具體審計計劃的修改?！　?3)通過實質性測試獲得的證據及得出的結論，包括對外咨詢的結果?！　?4)財務報告、審計調整事項及審計報告初稿?！　≡趯崉罩校椖拷浝砜赡芙洺l(fā)現未在規(guī)定時間內準備好需要部門經理復核的檔案: 　　　 (1)應當盡早溝通，以便使部門經理調整復核的時問。只有將檔案完全整理好，才能使部門經理的復核更有效。　　(2)當確定一個新的日期時，考慮以下方面:什么時間工作可以完成。什么時候復核可以消除疑點 什么時候審計人員在。什么時候客戶員工在?！　『炞肿詴嫀熞袚鷮σ褜徹攧請蟊戆l(fā)表審計意見的最終責任。對于大型或復雜的審計項目，在簽發(fā)審計報告之前，應由未直接參與此項目的適當人員進行一次冷靜復核?！　?四)督導應注意的主要方面:　　(1)計劃:對擬分派的工作制定計劃，考慮工作的難度，評價員工能力?！　?2)信心:(a)在培訓者方面:理解培訓內容、允許發(fā)問、不虛張聲勢。 (b) 在受訓者方面:積極提問、明白思路、完成思考題和作業(yè)、不屈尊?！　?3)動因:將工作確定在適當的層次上。盡可能讓受訓者思想上放開。解釋工作的必要性。確定審計的最后期限及主要內容。確定授權的責任范圍?！　?4)監(jiān)督:防止可能的錯誤發(fā)生。安排好討論和答疑時間。認真地進行輔導；態(tài)度上更為平和(多問些進行得如何?，少問些做完了嗎?)?！　?5)反饋:有助于避免和消除誤解。有助于加深對重要性水平的認識。有助于找出和糾正錯誤。 　　(6)評價:幫助員工判斷其工作成果、認識自身的價值以及