【正文】 用。在確定納稅人的習(xí)慣性居住地時，戶籍是需要考慮的因素之一，對于外國納稅人來說，所謂戶籍似應(yīng)理解為國籍。在確定具體的納稅義務(wù)方面，國籍也有影響，例如稅法為在中國境內(nèi)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員、應(yīng)聘在中國境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)中工作的外籍專家取得的工資、薪金所得，提供了標(biāo)準(zhǔn)為每月3200元的附加減除費用。[60]從財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的文件來看，強(qiáng)調(diào)納稅人的住所而不是國籍是總的趨勢，強(qiáng)調(diào)國籍的文件大多發(fā)布于80年代?！　【幼∫馑迹{稅人的主觀愿望）也一度在中國個人所得稅法居民身份確定規(guī)則中占有重要地位，財政部（1983）財稅字第62號文件曾規(guī)定：中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織在華機(jī)構(gòu)中工作的外籍人員，如果只是為了執(zhí)行任務(wù)，從事業(yè)務(wù)工作，在華常駐1年以上或超過5年的，但不準(zhǔn)備在中國境內(nèi)定居，對其在中國境外取得的所得，不論是否匯來中國，均可免于申報繳納個人所得稅。[61]從反面來理解該規(guī)定，如果在華工作的外籍人員準(zhǔn)備在中國境內(nèi)定居，則不享受免于納稅的優(yōu)惠待遇。是否準(zhǔn)備在中國境內(nèi)定居，完全是主觀愿望的問題，因此居住意思在其中起了關(guān)鍵的作用。當(dāng)然，該規(guī)定現(xiàn)已被廢止，因此，居住意思在現(xiàn)行中國稅法居民身份確定規(guī)則中，也不再是一個獨立的衡量標(biāo)準(zhǔn)?！　〖{稅人根據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)成為中國居民，必須就其境內(nèi)和境外的全部所得承擔(dān)納稅責(zé)任，但如果根據(jù)居住時間標(biāo)準(zhǔn)成為中國居民，為確定他的具體納稅義務(wù)需進(jìn)一步明確他在中國居住的時間是否超過5年?！秾嵤l例》規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，但是居住1年以上5年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過5年的個人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。[62]財政部、國家稅務(wù)總局把5年規(guī)則進(jìn)一步作了非常寬松的解釋：居住滿5年是指連續(xù)滿5年，從第6年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住不滿1年的，僅就該年內(nèi)來源于境內(nèi)的所得申報納稅，如第6年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足90天，可以使5年期限終止，并從再次居住滿1 年的年度起重新計算5年期限。[63]因此，一個外國人即使由于1年規(guī)則成為中國居民，也很容易獲得與非居民相同的稅收待遇。對于非居民，中國稅法也根據(jù)納稅人在境內(nèi)居住時間的長短作了進(jìn)一步劃分：在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住不超過90日的個人，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的部分，免于繳納個人所得稅。[64]總之，對于一個外國人來說（他的住所通常不在中國境內(nèi)），居住時間標(biāo)準(zhǔn)在確定他的居民或非居民身份和納稅責(zé)任時都有特別的重要性?！　∨c美國比較，中國個人所得稅法上的居民身份確定規(guī)則有以下幾點不同：第一，關(guān)于法律淵源。中國屬于大陸法國家，所有規(guī)則都源于制定法。在美國，判例法曾起了主要的作用，但現(xiàn)行規(guī)則主要是制定法。同樣是制定法，美國《國內(nèi)收入法典》第7701條（b）極其詳盡，而中國《個人所得稅法》第一條寥寥二句話數(shù)十字；美國財政部規(guī)章只對法典起補充和細(xì)化的作用，而中國國務(wù)院的實施條例和財政部、國家稅務(wù)總局的各種文件創(chuàng)造了許多新規(guī)則；同樣是授權(quán)立法，美國國會對財政部的授權(quán)僅僅針對《國內(nèi)收入法典》第7701條（b），而中國人大對國務(wù)院、國務(wù)院對財政部和國家稅務(wù)總局的授權(quán)針對整個《個人所得稅法》或《實施條例》。[65]第二，關(guān)于法律規(guī)范的明確性、準(zhǔn)確性和嚴(yán)密性。中國的許多立法用語不夠準(zhǔn)確、嚴(yán)密，不講究同一概念在不同文件中的一致性，導(dǎo)致一些關(guān)鍵用詞意思不明確，甚至出現(xiàn)邏輯錯誤。上文已討論的“習(xí)慣性居住”、“臨時離境”有此缺點，另舉2例：財稅字[1995]98號文件是對《實施條例》第6條的解釋，但文件中的 “居住滿5年”、“居住不足90天”在《實施條例》中分別為“居住超過5年”、“居住不超過90日”；已廢止的財政部（1983）財稅字第62號文件中， “1年以上或超過5年”的表述在邏輯上是不通的。第三，關(guān)于居民身份確定規(guī)則具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)。中國強(qiáng)調(diào)住所的作用，在住所的確定中包含了對戶籍（國籍）的考察，但對于外國納稅人來說，由于他的住所一般不在中國境內(nèi)，因此實際上起關(guān)鍵作用的是居住時間。相比在美國，充分停留標(biāo)準(zhǔn)是三個衡量標(biāo)準(zhǔn)中的一個，而美國的綠卡標(biāo)準(zhǔn)、第一年選擇是中國所沒有的。在美國和英國的稅法中，居住意思對納稅人身份和納稅責(zé)任的確定有重要影響，但在中國所得稅法中，居住意思除了蘊含在住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時間標(biāo)準(zhǔn)之中外，沒有獨立起作用。最后，美國有居住第一年和最后一年的特殊規(guī)則，中國沒有類似的規(guī)定?！　∫虼耍瑢Ρ让绹惙ǖ南嚓P(guān)規(guī)定，中國個人所得稅法上的居民身份確定規(guī)則在以下幾個方面值得完善：　　第一，住所標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行住所標(biāo)準(zhǔn)的缺點是沒有對住所概念作出明確、清晰的解釋，習(xí)慣性居住的概念有些模糊。與民法相比較，個人所得稅法中的住所更接近于國際上通常對這一概念的理解：一個人以久住的意思而居住的某一處所。[66]在當(dāng)今社會交往活躍、人員流動頻繁的情況下，在中國民法上，經(jīng)常居住地成為住所的可能性是很大的。[67]但稅法規(guī)定納稅人的住所是他習(xí)慣性居住的地方，這習(xí)慣性居住地決不是民法中的經(jīng)常居住地。稅法的這一規(guī)定是否應(yīng)予保留？是否應(yīng)與中國民法中的住所概念一致化？初看之下一致化有其合理性，一則有利于促進(jìn)法律體系的融合與和諧，再則民法中住所概念的靈活性很適合于稅法，但實際上并非如此，民法中住所概念過于靈活恰恰說明它不應(yīng)該被引入稅法，因為它偏離了國際上對住所的一般理解，并且更重要的，中國民法中的住所概念非常接近于居所，將之引入稅法會導(dǎo)致住所居所兩個概念同一化，最后只能使組成居所確定規(guī)則一部分的住所標(biāo)準(zhǔn)喪失獨立性，導(dǎo)致該標(biāo)準(zhǔn)的模糊化和虛化。因此，在稅法中明確規(guī)定住所是納稅人以久住的意思而居住的處所是很有必要的?！　〉诙?，居住時間標(biāo)準(zhǔn)。中國稅法上的居住時間標(biāo)準(zhǔn)并沒有從正面確立統(tǒng)一的達(dá)到充分停留的界限，納稅人由于離境次數(shù)和時間的不同有不同的標(biāo)準(zhǔn)，甚至出現(xiàn)在中國居住較短者為居民較長者卻為非居民的不合理結(jié)果，明顯違背了稅法的公平原則。為此，應(yīng)該確立一個統(tǒng)一的充分停留標(biāo)準(zhǔn)，借鑒國際上的通行做法，以 183天而不是1年作為劃分居民與非居民的界限更合適，同時規(guī)定183天為累計天數(shù)，納稅人在一天中的任何時候在中國境內(nèi)（對之也應(yīng)作出定義）實際停留，即為在中國停留，除法定的例外外（如因病不能離開中國、這一天是免稅者、過境者），所有的天數(shù)都應(yīng)予計入。為防止納稅人跨年度居住避稅，有必要借鑒美國的做法擴(kuò)大適用183天規(guī)則，即要對前后3年的居住情況作考察。由于183天規(guī)則取代了1年規(guī)則，5年規(guī)則也相應(yīng)收緊了條件?，F(xiàn)行5年規(guī)則可予以保留，但也應(yīng)加以改進(jìn)：在中國連續(xù)居住未超過5年的，其納稅義務(wù)可以適用匯入原則，但不應(yīng)適用支付原則；超過5年的，從第6年開始只要當(dāng)年成為中國居民，應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)和境外的所得納稅，不適用匯入原則（不存在5年期限的重新起算問題）?！　〉谌?，納稅人的居住意思。納稅人的居住意思在美國和英國稅法中都有重要作用，是有其合理性的，因為一個外國人如果有意在內(nèi)國永久或長期居住，希望成為內(nèi)國的居民，稅法理應(yīng)允許他實現(xiàn)自己的愿望。把居住意思因素引入居民身份確定規(guī)則，在住所標(biāo)準(zhǔn)要如上文所述明確住所的應(yīng)有含義，在居住時間標(biāo)準(zhǔn)可對 5年規(guī)則作如下的進(jìn)一步改進(jìn)：納稅人在中國連續(xù)居住超過5年，從第6年起只要在中國實際停留即為居民，除非當(dāng)年他離開中國到國外永久居?。▽Υ藨?yīng)有足夠的證據(jù)加以證明）；如果他在來到中國時即有意在此居住至少5年，則從他到達(dá)之年起即為中國居民，不適用匯入原則納稅，如果他在到達(dá)之年后才決定居住至少5 年，則從下決定之年起不適用匯入原則?！　〉谒?，居住第一年和最后一年的特殊規(guī)則。美國稅法中的居住第一年和最后一年的特殊規(guī)則，同樣值得中國借鑒?？梢栽诙惙ㄖ幸?guī)定：納稅人在一年中的任何時候為中國居民，整個納稅年度都應(yīng)按居民納稅，但如果他在前一年不是中國居民，則可以僅從居住開始之日起按居民納稅；如果他在后一年不是中國居民，并能證明居住結(jié)束之日后在一外國有稅收居所并與該國有更密切聯(lián)系，可以在居住結(jié)束之日后不按居民納稅；居住開始之日為：因滿足住所標(biāo)準(zhǔn)成為居民的，為建立中國住所后停留的第一天，因滿足居住時間標(biāo)準(zhǔn)成為居民的，為停留的第一天，同時滿足了兩項標(biāo)準(zhǔn)的，為根據(jù)上述規(guī)則確定的較早的那一天；居住結(jié)束之日為：滿足了住所標(biāo)準(zhǔn)的，為放棄中國住所的那一天，滿足了居住時間標(biāo)準(zhǔn)的，為在中國停留的最后一天，同時滿足了兩項標(biāo)準(zhǔn)的，為根據(jù)上述規(guī)則確定的較晚的那一天?！　〉谖?，立法體制和立法技術(shù)。上述中國稅法缺陷的改正，最終有賴于立法體制的完善和立法技術(shù)的進(jìn)步。透過居民身份確定規(guī)則的法律淵源可以看到，中國行政部門的立法權(quán)限過大，嚴(yán)重地侵蝕了憲法賦予全國人大和人大常委會的立法權(quán)。產(chǎn)生這種情況的主要原因是人大及其常委會制定的法律太過簡約，不具有現(xiàn)實的可操作性，因而需要行政部門制定各種文件加以補充。立法技術(shù)上的缺點有，用語不夠嚴(yán)謹(jǐn)，邏輯推理不夠嚴(yán)密，不同文件間的配合較差等。因此，全國人大及其常委會應(yīng)該切實有效地履行法定的立法職責(zé)，制定法律力求內(nèi)容具體、細(xì)致、明確、準(zhǔn)確，不能滿足于僅作些綱綱條條的原則性規(guī)定，同時相應(yīng)縮小對行政部門授權(quán)立法的范圍；行政部門制定法律文件，首先應(yīng)保證在內(nèi)容上不與人大及其常委會的法律相沖突，注意各文件間概念內(nèi)涵的一致性，其次應(yīng)追求用語、邏輯、文風(fēng)等形式上的合理性和完美?！　【C上所述，自然人稅收居民身份確定規(guī)則雖然在美、英、中三國各有特點，差異頗大，但仍有許多相同或相似的地方，通過對美英兩國規(guī)則的對比研究，能夠?qū)ξ覈惙ǖ耐晟铺峁┰S多借鑒。推而廣之，稅法雖然是各國公法體系的重要組成部分，體現(xiàn)了較鮮明的歷史性和個性，但仍然不乏共同之處，對其他國家稅法具體規(guī)則進(jìn)行對比研究于我國是必要而有益的。