【正文】 高的產(chǎn)品的間接費用在產(chǎn)品總成本占的比重越來越大，有的甚至超過50%。制造費用如果仍然采用按工時、按原材料消耗分配這種傳統(tǒng)的成本分配方法，將會使成本的準確性大大降低，甚至扭曲產(chǎn)品成本，誤導產(chǎn)品的決策。因此，對制造費用采用作業(yè)成本法分配將使產(chǎn)品成本更加詳細，糾正傳統(tǒng)成本扭曲，并可以有針對性的降低成本。作業(yè)成本法作為一種正確分配制造費用、計算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個中介——作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致成本的發(fā)生。根據(jù)基本原則，作業(yè)成本的計算可以按如下兩個步驟進行：第一步，確認作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設置作業(yè)成本庫；以資源動因為基礎將間接費用分配到作業(yè)成本庫；作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務程序的組成部分。實際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動準備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計劃、工程處理、動力消耗、存貨移動、裝運發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費用應當根據(jù)資源動因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。由于生產(chǎn)經(jīng)營的范圍擴大、復雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務程序的作業(yè)也大量增加，為每項作業(yè)單獨設置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業(yè)確認為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接費用不但提高了作業(yè)成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。第二步，以作業(yè)動因為基礎將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動因是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動準備作業(yè)的作業(yè)動因是起動準備次數(shù)，質(zhì)量檢驗作業(yè)的成本動因是檢驗小時。明確了作業(yè)動因，就可以將歸集在各個作業(yè)成本庫中的間費用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量的比例進行分配，計算出產(chǎn)品的各項作業(yè)成本，進而確定最終產(chǎn)品的成本。成本計算程序如下圖所示：第二步第一步產(chǎn) 品作業(yè)成本庫間接計入費用作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)動因資源動因公司有關的成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計產(chǎn)量（件）10000200004000直接材料（元）5000001800000800002380000直接人工（元）58000016000001600002360000制造費用（元）3894000年直接人工工時（小時）30000800008000118000在傳統(tǒng)成本計算法下，公司以直接人工工時為基礎分配制造費用如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計年直接人工工時30000800008000118000分配率3894000/118000＝33制造費用99000026400002640003894000采用傳統(tǒng)成本法計算的產(chǎn)品成本資料如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費用9900002640000264000合計20700006040000504000產(chǎn)量（件）10000200004000單位產(chǎn)品成本2073021264．管理人員經(jīng)過分析，認定了公司發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個同質(zhì)作業(yè)成本庫，然后將間接費用歸集到各作業(yè)成本庫中。歸集的結(jié)果如下表所示：制造費用金額（元）裝配1212600材料采購200000物料處理600000起動準備3000質(zhì)量控制421000產(chǎn)品包裝250000工程處理700000管理507400合計3894000管理人員認定各作業(yè)成本庫的成本動因并計算單位作業(yè)成本如下：成本動因：制造費用成本動因作業(yè)量產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計裝配機器小時（小時）1000025000800043000材料采購定單數(shù)量（張）120048001400020000物料處理材料移動（次數(shù)）7003000630010000起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）100040001000015000質(zhì)量控制檢驗小時（小時）40008000800020000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）4003000660010000工程處理工程處理時間（小時）10000180001200040000管理直接人工（小時）30000800008000118000單位作業(yè)成本：制造費用成本動因年制造費用年作業(yè)量單位作業(yè)成本裝配機器小時（小時）121260043000材料采購定單數(shù)量（張）2000002000010物料處理材料移動（次數(shù)）6000001000060起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）300015000質(zhì)量控制檢驗小時（小時）42100020000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）2500001000025工程處理工程處理時間（小時）70000040000管理直接人工（小時）507400118000將作業(yè)成本庫的制造費用按單位作業(yè)成本分攤到各產(chǎn)品單位作業(yè)成本X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）裝配10000282000250007050008000225600材料采購1012001200048004800014000140000物料處理607004200030001800006300378000起動準備10002004000800100002000質(zhì)量控制40008420080001684008000168400產(chǎn)品包裝25400100003000750006600165000工程處理100001750001800031500012000210000管理3000012900080000344000800034400合計－－734400－1836200－1323400經(jīng)過重新計算，管理人員得到的產(chǎn)品成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購1200048000140000物料處理42000180000378000起動準備2008002000質(zhì)量控制84200168400168400產(chǎn)品包裝1000075000165000工程處理175000315000210000管理12900034400034400合計（元）181440052362001563400產(chǎn)量10000200004000單位產(chǎn)品成本（元）產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本（傳統(tǒng)成本計算法）產(chǎn)品成本（作業(yè)成本計算法）由上圖比較可見，公司的管理人員利用作業(yè)成本計算法取得較傳統(tǒng)成本計算法更為準確的產(chǎn)品信息，有利于為公司的決策提供更為準確的信息。作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)， 由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動因分析、業(yè)績評價以及報告不增值作業(yè)成本四個步驟，主要采用如下方法降低成本：(1)作業(yè)消除作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運到下一個生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。(2)作業(yè)選擇作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。(3)作業(yè)減低作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機車制造商Hardley—Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75％的機器整備作業(yè)，從而降低了成本。(4)作業(yè)分享作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟效應提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本及分攤于產(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設計時如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設計作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本?？梢哉f，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導向、作業(yè)成本計算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示：成本分配觀資 源過程分析觀 成本動因業(yè)績計量作 業(yè)成本目標成本分配觀導向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導向下提供的信息反映作業(yè)過程的動態(tài)關系，為從根源上控制成本、評價業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了條件。環(huán)境的改變，成本管理的方法也在不斷的發(fā)生變革，僅僅通過不斷的降低產(chǎn)品成本，并不能使企業(yè)獲得長久的競爭優(yōu)勢。服從于企業(yè)戰(zhàn)略的降低成本是企業(yè)成本管理發(fā)展的必然趨勢。戰(zhàn)略成本管理的基本思想就是要將成本因素同企業(yè)的競爭地位聯(lián)系起來，尋求企業(yè)競爭力的提高與成本持續(xù)降低的最佳路徑。如下圖： 成本升高 （二）↑（一） 競爭力減弱←——十——→競爭力增強 （三）↓（四）成本下降圖中第一象限的區(qū)域表明，伴隨特定戰(zhàn)略方案的實施，企業(yè)的競爭力增強，同時成本升高。也就是說，戰(zhàn)略方案的實施能夠使企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢，但要付出成本升高的代價。從戰(zhàn)略成本管理的角度講，這時就需要進行一定的成本決策分析，看企業(yè)戰(zhàn)略是否符合成本效益原則。如果成本在短期內(nèi)有一定程度的升高，但從長期來看，它能夠使企業(yè)競爭力得到較大程度的提升，增強企業(yè)的長期贏利能力，這對企業(yè)來說，該戰(zhàn)略無疑是可取的。如企業(yè)在員工培訓方面加大資金投入，雖然在短期內(nèi)會導致企業(yè)成本上升，但從企業(yè)的長遠發(fā)展來看，這有助于企業(yè)形成自身的人才競爭優(yōu)勢，因此是應該能夠接受的。圖中第二象限的區(qū)域表明，伴隨戰(zhàn)略方案的實施，企業(yè)成本升高，競爭力反而下降。對于此類戰(zhàn)略方案，不管從哪個角度來分析，都是不可行的。企業(yè)如果實施這類戰(zhàn)略方案，必然會導致生產(chǎn)經(jīng)營能力的下降，并喪失已有的市場份額。比如，在國有企業(yè)進行技術改造過程中，個別企業(yè)盲目從國外進口早已被淘汰的生產(chǎn)設備，既消耗了大量的資金，所產(chǎn)出的產(chǎn)品又沒有科技含量，不具有市場競爭力，最后出現(xiàn)了不生產(chǎn)要虧損，生產(chǎn)越多虧損越多的局面，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力遭受重創(chuàng)，甚至不得不破產(chǎn)倒閉。圖中第三象限的區(qū)域表明，伴隨戰(zhàn)略方案的實施，企業(yè)成本下降，而且競爭力減弱。這也就是說，盡管企業(yè)戰(zhàn)略方案的實施要求的成本很低，但缺乏競爭力，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。比如有的企業(yè)為了追求成本的降低，放棄產(chǎn)品的質(zhì)量要求，在生產(chǎn)過程中不按規(guī)定的投料標準和操作規(guī)程進行生產(chǎn)，最終引起顧客的不滿，影響了市場的進一步擴大，使得企業(yè)競爭力下降。企業(yè)此類成本的降低是靠犧牲競爭力為代價的，這樣的戰(zhàn)略一般是不能接受的。圖中第四象限的區(qū)域表明，伴隨戰(zhàn)略方案的實施，企業(yè)成本下降，競爭力提高。企業(yè)能夠在提高競爭力的同時實現(xiàn)成本的降低，無疑是最為理想的狀態(tài)。比如有的企業(yè)通過技術創(chuàng)新，采用新設備新工藝，不但降低了產(chǎn)品成本，也使產(chǎn)品質(zhì)量得到了提高，實現(xiàn)了價格與成本的雙贏，給企業(yè)帶來了豐厚的利潤回報，大大增強了企業(yè)的競爭力。因此，這種戰(zhàn)略正是企業(yè)應該積極采用的。因此，戰(zhàn)略成本管理應主要集中在第一象限和第四象限區(qū)域之內(nèi)進行。戰(zhàn)略成本管理的目標就是要借助成本管理的基本功能去贏得并保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。最終，通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以促進企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立。戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機結(jié)合的產(chǎn)物，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應性變革，是當代成本管理發(fā)展的必然趨勢。結(jié)束語我國制造業(yè)應有效使用ERP信息平臺優(yōu)化成本核算，用作業(yè)成本方法歸集企業(yè)資源消耗，按作業(yè)動因分配作業(yè)成本到產(chǎn)品，為戰(zhàn)略管理提供產(chǎn)品成本信息，為決策提供依據(jù)，促進企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢，持續(xù)降低成本。