【正文】 外銷的中間產(chǎn)品較少，因此能夠用市場價格衡量的比例較低。(2)小企業(yè)選擇雙方及上級共同協(xié)商價的比例為零，大企業(yè)為118%，而小企業(yè)選擇由買賣雙方協(xié)商定價的選擇比例高于大企業(yè)17個百分點，這與小企業(yè)面臨不穩(wěn)定的市場和客戶有直接關(guān)系。小企業(yè)按上級指令價格作為內(nèi)部價格的比例高出大企業(yè)近叨個百分點，這由中國很多小企業(yè)大都是由大企業(yè)某一部分獨立出來的現(xiàn)實決定，這些小企業(yè)歷來把大企業(yè)(母體)看作是它的上級，而其內(nèi)部價格也主要由母體企業(yè)為其規(guī)定作為內(nèi)部協(xié)作價。四、若干思考通過上述調(diào)查結(jié)果的介紹和分析，我們認(rèn)為這次調(diào)研對于中國企業(yè)運用責(zé)任會計的理論與實務(wù)工作提供了如下啟示:1．企業(yè)劃分責(zé)任中心和責(zé)任指標(biāo)時要同時考慮責(zé)任考評的效果和考評的成本兩方面因素。從調(diào)查結(jié)果可以看到，企業(yè)的責(zé)任指標(biāo)，尤其是成本指標(biāo)、費用指標(biāo)都是相應(yīng)責(zé)任中心責(zé)任指標(biāo)的進一步細化，說明企業(yè)內(nèi)部在成本費用控制方面采用分層次管理與控制的方法，這也是同時考慮考評效果與考評成本兩因素的結(jié)果。細化責(zé)任指標(biāo)將使各單位或個人責(zé)任變得確定和可計量考核，使每個內(nèi)部單位和個人行為的后果及其對企業(yè)總成果的影響得到動態(tài)、準(zhǔn)確監(jiān)控，使責(zé)任會計成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的申樞神經(jīng)。但是細化責(zé)任指標(biāo)是一項復(fù)雜的工作，它不僅涉及預(yù)算指標(biāo)按責(zé)任單位的細分，也涉及對各職務(wù)、崗位或部門工作特點的研究。這不僅需要大量的人力與時間投人，也需要一定的專業(yè)技術(shù)水平。所以，企業(yè)在選擇責(zé)任中心劃分程度時，應(yīng)結(jié)合考慮控制效果與控制成本兩方面。中國企業(yè)這種分層次控制的方式是一種較好的形式，即在企業(yè)總體層面上，指標(biāo)僅細化到職能層次，各職能層次的責(zé)任中心為實現(xiàn)自己的責(zé)任指標(biāo)可以再將其責(zé)任指標(biāo)按組成項目、特點與可控性進一步細化，在責(zé)任中心內(nèi)部再繼續(xù)進行考評與激勵，由此形成連環(huán)式責(zé)任考評體系。2．選擇合適的指標(biāo)作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格將有助于企業(yè)責(zé)任會計運用的深化。從調(diào)查結(jié)果可以看出，中國企業(yè)內(nèi)部利潤中心和利潤指標(biāo)劃分程度較粗，都集中在分廠一級，而這實際上是自然形成的利潤中心，可見利用利潤指標(biāo)作為激勵和控制企業(yè)的責(zé)任中心的方法并沒有得到廣泛運用。其中一個重要原因是企業(yè)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定方面做得不夠。調(diào)查結(jié)果顯示，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定的主要依據(jù)是市場價格，其他制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的方法尚運用得不多。在中國市場不完善的情況下，很多中間產(chǎn)品都無法找到合適的市場價格作為參照標(biāo)準(zhǔn)。這必將限制用內(nèi)部利潤作為激勵和控制的手段。事實上，只有當(dāng)中間產(chǎn)品存在競爭的外部市場時，用市場價格減去必要的銷售費用后可以作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。當(dāng)中間產(chǎn)品存在不完全競爭的市場時，雙方可以協(xié)商議價。當(dāng)不存在外部市場時，可采用作業(yè)成本法計算出的邊際成本為基礎(chǔ)制定轉(zhuǎn)移價格。這樣，當(dāng)企業(yè)無法方便地取得市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，仍然可以用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄖ贫▋?nèi)部轉(zhuǎn)移價格，而不會象目前一些企業(yè)那樣面臨這種現(xiàn)狀時一籌莫展，從而真正的發(fā)揮內(nèi)部利潤的激勵作用。企業(yè)不能因為沒有現(xiàn)成的市場價格就放棄把前后工序、企業(yè)內(nèi)部相互使用中間產(chǎn)品的部門作為利潤中心考核的嘗試，相反應(yīng)根據(jù)本企業(yè)成本發(fā)生的特點，遵循我們前面制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的原則，制定出適合本企業(yè)業(yè)績考評需要的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，這不僅將有利于責(zé)任中心之間責(zé)任的明確，也有利于企業(yè)合理安排生產(chǎn)與銷售規(guī)模，從而更有效地利用資源，同時也將促進企業(yè)努力認(rèn)識自身成本費用發(fā)生特點進而探求降本增效的治本之策。 3．中國企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理存在著很強的集權(quán)傾向，這是影響采用利潤指標(biāo)進行激勵與控制的因素之一。責(zé)任中心及其責(zé)任指標(biāo)的劃分的要求之一是可控性，即責(zé)任指標(biāo)必須能為責(zé)任中心所控制。中國企業(yè)大多將價格制定權(quán)、材料采購權(quán)、生產(chǎn)產(chǎn)品的品種和數(shù)量等生產(chǎn)決策權(quán)集中在企業(yè)較高層次，而企業(yè)中的較低層次則沒有這些權(quán)力，沒有這些決策權(quán)就難以對收入和利潤指標(biāo)負(fù)責(zé)。這是中國企業(yè)成本與費用中心劃分較細而利潤中心劃分較粗的原因。中國企業(yè)集權(quán)的管理方式在企業(yè)發(fā)展的初期尚適用，但當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定程度后，會造成企業(yè)不夠靈活，不利于及時收集和利用外部信息并對其做出反應(yīng)，不利于將企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心推向市場以面對競爭壓力，將使企業(yè)內(nèi)部各部分之間依賴性過強，最終降低企業(yè)的整體競爭力。這種體制也不利于培訓(xùn)和激勵中層管理人員，使他們沒有機會鍛煉決策能力，將影響企業(yè)的長期發(fā)展與成長，企業(yè)高層管理人員容易形成高高在上、濫用職權(quán)的行為傾向，管理控制更多體現(xiàn)了企業(yè)最高當(dāng)局的主觀隨意性。這已為我國企業(yè)實踐充分證明。因此，利潤中心的“下劃”，某種意義上可以沖擊現(xiàn)行較為流行的集權(quán)企業(yè)體制，把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營第一線的業(yè)務(wù)決策權(quán)交由對其最有發(fā)言權(quán)的第一線部門、人員去行使，企業(yè)對這種職權(quán)的行使通過業(yè)績考評的途徑實施有效的引導(dǎo)與監(jiān)控。這是這次調(diào)查時我們對我國完善責(zé)任會計重要意義和必要性產(chǎn)生新認(rèn)識的一個重要依據(jù)。4．在責(zé)任會計的實施過程中有許多技術(shù)問題尚待解決，如調(diào)查結(jié)果中反映出利潤中心的考評依據(jù)的問題。我們在問卷設(shè)計時列出了一些國外用于考評利潤中心的指標(biāo)，這些指標(biāo)有助于促進企業(yè)利潤中心的決策與企業(yè)整體和長期利益一致，在激勵效果上將有助于減少利潤中心負(fù)責(zé)人行為的短期和局部化傾向。但從調(diào)查結(jié)果看，這些指標(biāo)較少得到運用。這影響責(zé)任會計激勵的效果。實際上，責(zé)任會計的開展是一項系統(tǒng)的工作，其中還有很多技術(shù)問題要解決。首先是在指標(biāo)的制定方面，對于產(chǎn)量定額、勞動定額、物料消耗定額、產(chǎn)品質(zhì)量定額、資金定額、費用定額的制定都必須符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況并且有科學(xué)性；其次是在這些指標(biāo)的實際發(fā)生情況的記錄方面，必須保持相應(yīng)的產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)品質(zhì)量、工時、原材料消耗、費用消耗等的明細記錄。第三是這些指標(biāo)的檢測需要專門的人員、設(shè)備和檢測制度。第四是要建立權(quán)威性的內(nèi)部責(zé)任仲裁機構(gòu)，在發(fā)生內(nèi)部經(jīng)濟糾紛時進行調(diào)解并做出有效的裁決，保證責(zé)任制度的順利實施。第五是建立內(nèi)部銀行，并充分發(fā)揮其在內(nèi)部結(jié)算方面的作用，便其成為責(zé)任會計制度實施的有效工具和手段。但在我們的另一份調(diào)查中，我們可以看到中國企業(yè)建立內(nèi)部銀行的比例并不高，而在內(nèi)部銀行的8項主要作用中，內(nèi)部結(jié)算僅是名列倒數(shù)第三位的作用，可見內(nèi)部銀行并沒有真正成為開展責(zé)任會計的一項工具，這說明企業(yè)用責(zé)任會計考評與激勵內(nèi)部責(zé)任中心，尤其是利潤中心的程度有限，實際效果也不會很理想。隨著我國企業(yè)責(zé)任會計實踐的不斷深化，這些都會是企業(yè)面臨的問題，學(xué)術(shù)界在理論研究時和企業(yè)界在開展實務(wù)時都應(yīng)給予充分重視，注意經(jīng)驗的積累和有效方法的摸索。 21 / 21