【正文】 但主要報(bào)酬未轉(zhuǎn)移 這種情況發(fā)生在銷售回購交易中。比如，甲公司將一批存貨以市場(chǎng)價(jià)賣給乙公司。雙方達(dá)成如下協(xié)議：三個(gè)月后甲公司有權(quán)用與最初售價(jià)相同的價(jià)格，并外加比同期銀行存款利率計(jì)算的利息稍高的利息買回這批存貨。如果可以合理預(yù)期該批存貨的市價(jià)會(huì)上漲，幅度超過甲公司為買回原存貨應(yīng)支付的利息，那么甲公司很可能會(huì)在三個(gè)月后從乙公司買回原售出的存貨。在這個(gè)例子中，甲公司保留有存貨所有權(quán)上的主要報(bào)酬。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 63 2企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制 對(duì)售出商品實(shí)施繼續(xù)管理 ， 既可能源于仍擁有商品的所有權(quán) ， 也可能與商品的所有權(quán)沒有關(guān)系 。 如果商品售出后 ， 企業(yè)仍保留有與該商品的所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán) ， 則說明此項(xiàng)銷售商品交易沒有完成 ， 銷售不成立 ，不能確認(rèn)收入 。 同樣地 ， 如果商品售出后 ， 企業(yè)仍對(duì)售出的商品可以實(shí)施控制 ， 則也說明此項(xiàng)銷售沒有完成 ，不能確認(rèn)收入 。 以下是企業(yè)保留對(duì)售出商品的繼續(xù)管理權(quán)但該管理權(quán)通常不與其所有權(quán)有關(guān)的例子，以及企業(yè)不再對(duì)售出的商品實(shí)施控制的例子。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 64 例：甲房地產(chǎn)開發(fā)商將一片住宅小區(qū)銷售給某客戶 ， 并受客戶委托代售小區(qū)商品房和管理小區(qū)物業(yè) 。 在這個(gè)例子中 ， 甲開發(fā)商雖然仍對(duì)小區(qū)繼續(xù)管理 ， 但這種管理與小區(qū)的所有權(quán)無關(guān) 。因?yàn)樾^(qū)的所有權(quán)屬于客戶 ， 與小區(qū)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已從甲開發(fā)商轉(zhuǎn)移給了客戶 。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 65 3與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè) 與銷售商品交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益 ， 主要包括因銷售商品而直接或間接獲取的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物 。 企業(yè)在銷售商品交易中 ， 直接收到的不一定都是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物 ，還有可能是非現(xiàn)金資產(chǎn) ， 有時(shí)還可能發(fā)生直接以商品抵債的情形 。 但不管收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn) ， 還是直接就是以商品抵債 ， 最終都能體現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè) 。 準(zhǔn)則要求與交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè) ，實(shí)際上是要求企業(yè)在消除了收取貨款的不確定性之后才能考慮確認(rèn)收入 。 通常情況下， “ 很可能 ” 是指發(fā)生的概率超過 50％的可能性。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 66 4相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量 收入不能可靠地計(jì)量，便不可能對(duì)其確認(rèn)。由于收入與為賺取該收入而發(fā)生的費(fèi)用必須配比，因而要求收入能夠可靠地計(jì)量的同時(shí)，也就要求相關(guān)的成本也能夠可靠地計(jì)量。否則，即使收入確認(rèn)的其他條件均符合，也不能確認(rèn)收入。要注意的是，收入能夠可靠地計(jì)量并不意味著收入必須等收到后才算能夠可靠地計(jì)量。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 67 售后回購（ Sales with Buyback Agreements） 售后回購是指銷售方售出商品后又將其買回的交易創(chuàng)新 。 售后回購一般有三種情況： （ 1） 銷售方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購； （ 2）銷售方有回購選擇權(quán)； （ 3） 購買方有要求銷售方回購的選擇權(quán) 。 售后回購交易比較復(fù)雜 ， 但是就其實(shí)質(zhì)而言 ， 不外乎是真正的銷售交易和融資交易 。 售后回購是否確認(rèn)收入 ， 應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移以及銷售方是否放棄對(duì)商品的控制而定 。 企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購協(xié)議分析特定的售后回購交易的實(shí)質(zhì) ， 而不能僅僅關(guān)注交易的形式 。 以下就幾種常見的售后回購交易進(jìn)行分析 。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 68 A銷售方承諾回購 在這種交易中可能出現(xiàn)兩種情況：一是 ， 回購價(jià)以回購當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定 。 這時(shí) ， 該商品因增值而獲得的收益歸購買方所有 ， 因貶值而遭受的損失業(yè)由購買方承擔(dān) ， 銷售不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 ，但仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制 ， 因此銷售方不能將其作為一項(xiàng)銷售處理 ， 而只能作為一項(xiàng)融資交易處理 。 第二種情況是 ， 回購價(jià)在銷售商品時(shí)就以在銷售合同中確定下來 ， 這表明 ， 銷售方保留了商品所有權(quán)上的主要報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)而且銷售方仍然對(duì)銷售出的商品實(shí)施控制 ， 因此這項(xiàng)交易也不是真正意義上的銷售 ， 仍然應(yīng)當(dāng)視為一項(xiàng)融資交易處理 。 在會(huì)計(jì)處理上 ， 銷售方在銷售商品 ， 收到貨款時(shí) ， 確認(rèn)一項(xiàng)銀行存款 ， 同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債 ， 所售商品仍然在賬上保留 ， 不能銷賬 。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 69 2銷售方有回購選擇權(quán) 在這種交易形式下，銷售方出售商品后，有權(quán)在一定的時(shí)間內(nèi)將其回購。回購價(jià)格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。 當(dāng)回購價(jià)格固定時(shí)，如果商品價(jià)格持續(xù)上漲，并超過回購價(jià)格，銷售方就會(huì)選擇回購該商品；相反，如果商品價(jià)格持續(xù)下跌，并跌破回購價(jià)格，銷售方則會(huì)放棄回購該商品。也就是說，銷售方保留了該商品所有權(quán)上的報(bào)酬，而將該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了購買方。除非有十分明顯的證據(jù)表明銷售方不可能回購該商品，才可認(rèn)為銷售方已經(jīng)將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了購買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應(yīng)當(dāng)將這項(xiàng)交易作為融資交易處理。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 70 3購買方有要求銷售方回購的選擇權(quán) 在這種交易形式下 ， 購買方購買商品后 ， 有權(quán)在一定的時(shí)間內(nèi)要求銷售方將該商品回購 。 回購價(jià)格可能是固定的 ， 也可能采用其他方式確定 。 當(dāng)回購價(jià)格固定時(shí)，如果商品價(jià)格持續(xù)上漲，并超過回購價(jià)格，購買方就會(huì)選擇持有該商品；相反，如果商品價(jià)格持續(xù)下跌，并跌破回購價(jià)格，購買方則會(huì)行使選擇權(quán)，要求銷售方回購該商品。也就是說，銷售方只是將該商品所有權(quán)上的主要報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購買方，而保留了該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)。除非有十分明顯的證據(jù)表明購買方不可能行使選擇權(quán)，才可認(rèn)為銷售方已經(jīng)將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了購買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應(yīng)當(dāng)將這項(xiàng)交易作為融資交易處理。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 71 IASNo23:借款費(fèi)用 借款費(fèi)用：費(fèi)用化還是資本化？ 基準(zhǔn)處理方法：費(fèi)用化； 備選處理方法：資本化 (符合特定的條件 ) 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 72 1 借款費(fèi)用范疇 ⑴銀行透 支利息、長短期借款利息； ⑵與借款相關(guān)的溢價(jià)或折價(jià)； ⑶安排借款時(shí)發(fā)生的輔助費(fèi)用； ⑷融資租賃費(fèi)； ⑸外幣借款利息費(fèi)用上的匯兌差額。 ⑴因借款而發(fā)生的利息； ⑵因借款而發(fā)生的溢價(jià)和折價(jià)的攤銷； ⑶因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用； ⑷外幣借款上發(fā)生的匯兌差額。 注意，我國未包括融資租賃上的利息。 2 屬于借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍 需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)期才能達(dá)到可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn) ( 可能包括固定資產(chǎn)和 存貨等 ) 。 固定資產(chǎn) 3 屬于借款費(fèi)用資本化的借款范圍 ⑴專門借款； ⑵ 一般借款。 專門借款 4 借款費(fèi)用的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) ⑴基準(zhǔn)處理方法，借款費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用； ⑵允許選用的處理方法，可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)通過資本化成為資產(chǎn)成本的組成部分，其他借款費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。可見國 際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然也允許對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化，但其更傾向于把所有的借款費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期損益，這一點(diǎn)和我國不同。 在對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化的時(shí)候，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有區(qū)分不同的借款費(fèi)用，而是要求所有借款費(fèi)用的資本化金額都應(yīng)與資產(chǎn)支出掛鉤。 ⑴對(duì)于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、溢折價(jià)攤銷，在符合資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，資本化金額應(yīng)與資產(chǎn)支出相掛鉤；其他借款利息、溢折價(jià)攤銷應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用； ⑵對(duì)于因?qū)ｉT借款而發(fā)生 的匯兌差額，在應(yīng)予資本化的期間內(nèi)，應(yīng)全額資本化，資本化金額不必與資產(chǎn)支出掛鉤；其他借款的匯兌差額應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用； ⑶因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以全額資本化，不必與資產(chǎn)支出掛鉤；以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。 如果輔助費(fèi)用的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 73 5 開始資本化 ⑴資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生； ⑵借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生； ⑶為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必須的準(zhǔn)備工作正在進(jìn)行中。 ⑴資產(chǎn)支出 ( 僅包括與固定資產(chǎn)相關(guān)的，如支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)帶息債務(wù) ) 已經(jīng)發(fā)生； ⑵借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生； ⑶為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用所必要的購建活動(dòng)已開始。 6 暫停資本化 開發(fā)活動(dòng)發(fā)生較長 ( 沒有具體標(biāo)準(zhǔn) ) 的中斷 ( 非正常中斷 ) 。 ⑴為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷 售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動(dòng)發(fā)生了非正常中斷； ⑵中斷的時(shí)間較長 ( ＞ 3 個(gè)月 ) 。 7 停止資本化 為使符合條件的資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上完成時(shí)，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)停止。 當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化。 為了便于操作，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以從以下幾個(gè)方面判斷固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)： ⑴固定資產(chǎn)的實(shí)體建造或安裝工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成 ； ⑵所購建的固定資產(chǎn) 與設(shè)計(jì)要求或合同要求相符合或基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；（ 3 ）繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 74 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。符合條件的資產(chǎn)的例子有：需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)。從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定看，借款費(fèi)用資本化的范圍限于部分存貨、固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)。 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借款范圍，不僅包括專門借款，而且包括一般性借款，只要該資金與符合資本化條件的資產(chǎn)直接相關(guān)。我國之所以把借款范圍僅限于專門借款，主要是從謹(jǐn)慎性和可操作性考慮，因?yàn)閷ｉT借款必須用于固定資產(chǎn)的購建，它與所購建固定資產(chǎn)的直接相關(guān)關(guān) 系容易辨認(rèn)，而其他借款與所購建固定資產(chǎn)的直接關(guān)系不容易辨認(rèn)。 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 75 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之投資會(huì)計(jì) IAS27合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資會(huì)計(jì) IAS28對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資會(huì)計(jì) IAS31合營中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告 IAS24關(guān)聯(lián)方披露 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 76 1 投資的劃分及基本計(jì)量原則 ⑴“為出售目的而持有的證券 ( 股權(quán)和債權(quán)投資 ) ” —— 按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，未確認(rèn)的利得和損失計(jì)入收益表； ⑵“持有至到 期的證券 ( 債券 ) ” —— 按攤余成本計(jì)量； ⑶“企業(yè)產(chǎn)生的貸款和應(yīng)收賬款” —— 按照攤余成本計(jì)量； ⑷ “可能用于銷售的證券 ( 債權(quán)和股權(quán) ) ”—— 以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，未確認(rèn)的利得或損失要么在收益表中進(jìn)行確認(rèn)、要么在全部已確認(rèn)利得及損失表中進(jìn)行確認(rèn)，且當(dāng)銷售、減損結(jié)轉(zhuǎn)到收益表。 ⑴投資按照投資的目的或意圖分為長期投資與短期投資； ⑵投資按照取得成本計(jì)價(jià)，但 短期投資期末按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量，并計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備；長期投資期末也需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。 2 投資成本的確定 ⑴包括買價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)，但不包括具有墊付性質(zhì)的、已經(jīng)宣布但尚未支付的股利，或已到期但尚未支付的利息。 ⑵若以放棄非 貨幣性資產(chǎn)取得投資，則應(yīng)以放棄的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 ⑴與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定基本一致，但是對(duì)于長期債券投資上發(fā)生的費(fèi)用，則要根據(jù)重要性原則進(jìn)行處理 —— 金額較大時(shí)，可逐期攤銷；金額較小時(shí)，一次性計(jì)入當(dāng)期損益。 ⑵若以放棄非貨幣性資產(chǎn)取得投資，則應(yīng)以放棄的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 3 短期投資持有期間收益的會(huì)計(jì)處理 投資后收到現(xiàn)金股利或利息計(jì)入當(dāng)期的投資收益 投 資后收到現(xiàn)金股利或利息沖減投資成本 2022/2/3 廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系 杜興強(qiáng) 77 4 短期投資的期末計(jì)價(jià) 從“市價(jià)法”和“成本與市價(jià)孰低”中選擇一種。 成本與市價(jià)孰低 ( 穩(wěn)健性考慮 ) ，只確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得。 5 長期債權(quán)投資 ⑴按照攤余成本或重估金額計(jì)量，因重估價(jià)導(dǎo)致的金額增加，應(yīng)首先沖減以前確認(rèn)的重估價(jià)損失，余額作為重估價(jià)盈余貸記所有者權(quán)益； ⑵由短期投資轉(zhuǎn)入的按成本與可變現(xiàn)凈值孰低確定成本。 平日按照攤余成本 ( 面值 + 未攤溢價(jià)或面值 — 為攤折價(jià) ) ，當(dāng)然若已計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)該按照“攤余成本 — 減值準(zhǔn)備”