【正文】 但主要報酬未轉移 這種情況發(fā)生在銷售回購交易中。比如，甲公司將一批存貨以市場價賣給乙公司。雙方達成如下協(xié)議：三個月后甲公司有權用與最初售價相同的價格，并外加比同期銀行存款利率計算的利息稍高的利息買回這批存貨。如果可以合理預期該批存貨的市價會上漲，幅度超過甲公司為買回原存貨應支付的利息，那么甲公司很可能會在三個月后從乙公司買回原售出的存貨。在這個例子中，甲公司保留有存貨所有權上的主要報酬。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 63 2企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制 對售出商品實施繼續(xù)管理 ， 既可能源于仍擁有商品的所有權 ， 也可能與商品的所有權沒有關系 。 如果商品售出后 ， 企業(yè)仍保留有與該商品的所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權 ， 則說明此項銷售商品交易沒有完成 ， 銷售不成立 ，不能確認收入 。 同樣地 ， 如果商品售出后 ， 企業(yè)仍對售出的商品可以實施控制 ， 則也說明此項銷售沒有完成 ，不能確認收入 。 以下是企業(yè)保留對售出商品的繼續(xù)管理權但該管理權通常不與其所有權有關的例子，以及企業(yè)不再對售出的商品實施控制的例子。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 64 例：甲房地產(chǎn)開發(fā)商將一片住宅小區(qū)銷售給某客戶 ， 并受客戶委托代售小區(qū)商品房和管理小區(qū)物業(yè) 。 在這個例子中 ， 甲開發(fā)商雖然仍對小區(qū)繼續(xù)管理 ， 但這種管理與小區(qū)的所有權無關 。因為小區(qū)的所有權屬于客戶 ， 與小區(qū)所有權有關的主要風險和報酬已從甲開發(fā)商轉移給了客戶 。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 65 3與交易相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) 與銷售商品交易有關的經(jīng)濟利益 ， 主要包括因銷售商品而直接或間接獲取的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物 。 企業(yè)在銷售商品交易中 ， 直接收到的不一定都是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物 ，還有可能是非現(xiàn)金資產(chǎn) ， 有時還可能發(fā)生直接以商品抵債的情形 。 但不管收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn) ， 還是直接就是以商品抵債 ， 最終都能體現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流入企業(yè) 。 準則要求與交易有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) ，實際上是要求企業(yè)在消除了收取貨款的不確定性之后才能考慮確認收入 。 通常情況下， “ 很可能 ” 是指發(fā)生的概率超過 50％的可能性。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 66 4相關的收入和成本能夠可靠地計量 收入不能可靠地計量，便不可能對其確認。由于收入與為賺取該收入而發(fā)生的費用必須配比，因而要求收入能夠可靠地計量的同時，也就要求相關的成本也能夠可靠地計量。否則，即使收入確認的其他條件均符合，也不能確認收入。要注意的是，收入能夠可靠地計量并不意味著收入必須等收到后才算能夠可靠地計量。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 67 售后回購（ Sales with Buyback Agreements） 售后回購是指銷售方售出商品后又將其買回的交易創(chuàng)新 。 售后回購一般有三種情況： （ 1） 銷售方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購； （ 2）銷售方有回購選擇權； （ 3） 購買方有要求銷售方回購的選擇權 。 售后回購交易比較復雜 ， 但是就其實質(zhì)而言 ， 不外乎是真正的銷售交易和融資交易 。 售后回購是否確認收入 ， 應視商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移以及銷售方是否放棄對商品的控制而定 。 企業(yè)應根據(jù)不同的回購協(xié)議分析特定的售后回購交易的實質(zhì) ， 而不能僅僅關注交易的形式 。 以下就幾種常見的售后回購交易進行分析 。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 68 A銷售方承諾回購 在這種交易中可能出現(xiàn)兩種情況：一是 ， 回購價以回購當日的市場價格為基礎確定 。 這時 ， 該商品因增值而獲得的收益歸購買方所有 ， 因貶值而遭受的損失業(yè)由購買方承擔 ， 銷售不再保留該商品所有權上的風險和報酬 ，但仍對售出的商品實施控制 ， 因此銷售方不能將其作為一項銷售處理 ， 而只能作為一項融資交易處理 。 第二種情況是 ， 回購價在銷售商品時就以在銷售合同中確定下來 ， 這表明 ， 銷售方保留了商品所有權上的主要報酬和風險而且銷售方仍然對銷售出的商品實施控制 ， 因此這項交易也不是真正意義上的銷售 ， 仍然應當視為一項融資交易處理 。 在會計處理上 ， 銷售方在銷售商品 ， 收到貨款時 ， 確認一項銀行存款 ， 同時確認一項負債 ， 所售商品仍然在賬上保留 ， 不能銷賬 。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 69 2銷售方有回購選擇權 在這種交易形式下，銷售方出售商品后，有權在一定的時間內(nèi)將其回購?；刭弮r格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。 當回購價格固定時，如果商品價格持續(xù)上漲，并超過回購價格，銷售方就會選擇回購該商品；相反，如果商品價格持續(xù)下跌，并跌破回購價格，銷售方則會放棄回購該商品。也就是說，銷售方保留了該商品所有權上的報酬，而將該商品所有權上的風險轉移給了購買方。除非有十分明顯的證據(jù)表明銷售方不可能回購該商品，才可認為銷售方已經(jīng)將該商品所有權上的主要風險和報酬都轉移給了購買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應當將這項交易作為融資交易處理。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 70 3購買方有要求銷售方回購的選擇權 在這種交易形式下 ， 購買方購買商品后 ， 有權在一定的時間內(nèi)要求銷售方將該商品回購 。 回購價格可能是固定的 ， 也可能采用其他方式確定 。 當回購價格固定時，如果商品價格持續(xù)上漲，并超過回購價格，購買方就會選擇持有該商品；相反，如果商品價格持續(xù)下跌，并跌破回購價格，購買方則會行使選擇權，要求銷售方回購該商品。也就是說，銷售方只是將該商品所有權上的主要報酬轉移給了購買方，而保留了該商品所有權上的主要風險。除非有十分明顯的證據(jù)表明購買方不可能行使選擇權，才可認為銷售方已經(jīng)將該商品所有權上的主要風險和報酬都轉移給了購買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應當將這項交易作為融資交易處理。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 71 IASNo23:借款費用 借款費用：費用化還是資本化？ 基準處理方法：費用化； 備選處理方法：資本化 (符合特定的條件 ) 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 72 1 借款費用范疇 ⑴銀行透 支利息、長短期借款利息； ⑵與借款相關的溢價或折價； ⑶安排借款時發(fā)生的輔助費用； ⑷融資租賃費； ⑸外幣借款利息費用上的匯兌差額。 ⑴因借款而發(fā)生的利息； ⑵因借款而發(fā)生的溢價和折價的攤銷； ⑶因借款而發(fā)生的輔助費用； ⑷外幣借款上發(fā)生的匯兌差額。 注意，我國未包括融資租賃上的利息。 2 屬于借款費用資本化的資產(chǎn)范圍 需要經(jīng)過相當長時期才能達到可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn) ( 可能包括固定資產(chǎn)和 存貨等 ) 。 固定資產(chǎn) 3 屬于借款費用資本化的借款范圍 ⑴專門借款； ⑵ 一般借款。 專門借款 4 借款費用的具體確認標準 ⑴基準處理方法，借款費用應于發(fā)生的當期確認為費用； ⑵允許選用的處理方法，可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，應通過資本化成為資產(chǎn)成本的組成部分，其他借款費用應于發(fā)生的當期確認為費用?？梢妵?際會計準則雖然也允許對借款費用進行資本化，但其更傾向于把所有的借款費用確認為當期損益，這一點和我國不同。 在對借款費用進行資本化的時候，國際會計準則并沒有區(qū)分不同的借款費用，而是要求所有借款費用的資本化金額都應與資產(chǎn)支出掛鉤。 ⑴對于因專門借款而發(fā)生的利息、溢折價攤銷，在符合資本化條件的情況下，應當予以資本化，資本化金額應與資產(chǎn)支出相掛鉤；其他借款利息、溢折價攤銷應當于發(fā)生當期確認為費用； ⑵對于因專門借款而發(fā)生 的匯兌差額，在應予資本化的期間內(nèi)，應全額資本化，資本化金額不必與資產(chǎn)支出掛鉤；其他借款的匯兌差額應當于發(fā)生當期確認為費用； ⑶因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時予以全額資本化，不必與資產(chǎn)支出掛鉤；以后發(fā)生的輔助費用應當于發(fā)生當期確認為費用。 如果輔助費用的金額較小，也可以于發(fā)生當期確認為費用。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 73 5 開始資本化 ⑴資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生； ⑵借款費用已經(jīng)發(fā)生； ⑶為使資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必須的準備工作正在進行中。 ⑴資產(chǎn)支出 ( 僅包括與固定資產(chǎn)相關的，如支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔帶息債務 ) 已經(jīng)發(fā)生； ⑵借款費用已經(jīng)發(fā)生； ⑶為使資產(chǎn)達到預定可使用所必要的購建活動已開始。 6 暫停資本化 開發(fā)活動發(fā)生較長 ( 沒有具體標準 ) 的中斷 ( 非正常中斷 ) 。 ⑴為使資產(chǎn)達到其預定可使用或可銷 售狀態(tài)而進行的必要準備活動發(fā)生了非正常中斷； ⑵中斷的時間較長 ( ＞ 3 個月 ) 。 7 停止資本化 為使符合條件的資產(chǎn)達到其預定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準備活動實質(zhì)上完成時，借款費用的資本化應當停止。 當所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，應當停止其借款費用的資本化。 為了便于操作，我國會計準則規(guī)定可以從以下幾個方面判斷固定資產(chǎn)是否達到預定可使用狀態(tài)： ⑴固定資產(chǎn)的實體建造或安裝工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成 ； ⑵所購建的固定資產(chǎn) 與設計要求或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；（ 3 ）繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 74 國際會計準則認為，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。符合條件的資產(chǎn)的例子有：需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨、制造廠、發(fā)電設施以及投資性房地產(chǎn)。從國際會計準則的規(guī)定看，借款費用資本化的范圍限于部分存貨、固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)。 國際會計準則的借款范圍，不僅包括專門借款，而且包括一般性借款，只要該資金與符合資本化條件的資產(chǎn)直接相關。我國之所以把借款范圍僅限于專門借款，主要是從謹慎性和可操作性考慮，因為專門借款必須用于固定資產(chǎn)的購建，它與所購建固定資產(chǎn)的直接相關關 系容易辨認，而其他借款與所購建固定資產(chǎn)的直接關系不容易辨認。 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 75 國際會計準則之投資會計 IAS27合并財務報表及對子公司投資會計 IAS28對聯(lián)營企業(yè)投資會計 IAS31合營中權益的財務報告 IAS24關聯(lián)方披露 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 76 1 投資的劃分及基本計量原則 ⑴“為出售目的而持有的證券 ( 股權和債權投資 ) ” —— 按照公允價值進行計量，未確認的利得和損失計入收益表； ⑵“持有至到 期的證券 ( 債券 ) ” —— 按攤余成本計量； ⑶“企業(yè)產(chǎn)生的貸款和應收賬款” —— 按照攤余成本計量； ⑷ “可能用于銷售的證券 ( 債權和股權 ) ”—— 以公允價值進行計量，未確認的利得或損失要么在收益表中進行確認、要么在全部已確認利得及損失表中進行確認，且當銷售、減損結轉到收益表。 ⑴投資按照投資的目的或意圖分為長期投資與短期投資； ⑵投資按照取得成本計價，但 短期投資期末按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行計量，并計提短期投資跌價準備；長期投資期末也需要計提減值準備。 2 投資成本的確定 ⑴包括買價及相關稅費，但不包括具有墊付性質(zhì)的、已經(jīng)宣布但尚未支付的股利，或已到期但尚未支付的利息。 ⑵若以放棄非 貨幣性資產(chǎn)取得投資，則應以放棄的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值為基礎確定。 ⑴與國際會計準則的有關規(guī)定基本一致，但是對于長期債券投資上發(fā)生的費用，則要根據(jù)重要性原則進行處理 —— 金額較大時，可逐期攤銷；金額較小時，一次性計入當期損益。 ⑵若以放棄非貨幣性資產(chǎn)取得投資，則應以放棄的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定。 3 短期投資持有期間收益的會計處理 投資后收到現(xiàn)金股利或利息計入當期的投資收益 投 資后收到現(xiàn)金股利或利息沖減投資成本 2022/2/3 廈門大學會計系 杜興強 77 4 短期投資的期末計價 從“市價法”和“成本與市價孰低”中選擇一種。 成本與市價孰低 ( 穩(wěn)健性考慮 ) ，只確認未實現(xiàn)損失而不確認未實現(xiàn)利得。 5 長期債權投資 ⑴按照攤余成本或重估金額計量，因重估價導致的金額增加，應首先沖減以前確認的重估價損失，余額作為重估價盈余貸記所有者權益； ⑵由短期投資轉入的按成本與可變現(xiàn)凈值孰低確定成本。 平日按照攤余成本 ( 面值 + 未攤溢價或面值 — 為攤折價 ) ，當然若已計提了減值準備，則應該按照“攤余成本 — 減值準備”