【正文】 950 000 ? 貸：其他業(yè)務成本 1 250 000 上一頁 下一頁 返回 案 例 甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產(chǎn)。租賃期滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為 300 000 000元，乙公司已用銀行存款付訖。 （ 1）假定這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本為 280 000 000元，已提折舊 30 000 000元。 甲公司的賬務處理如下： 借：銀行存款 300 000 000 貸：其他業(yè)務收入 300 000 000 借：其他業(yè)務成本 250 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊 30 000 000 貸：投資性房地產(chǎn) —— 寫字樓 280 000 000 （ 2）假定這棟樓原采用公允價值模式計量。出售時該棟樓成本為 210 000 000元，公允價值變動為借方余額 40 000 000元。 甲公司的賬務處理如下： 借：銀行存款 300 000 000 貸：其他業(yè)務收入 300 000 000 借：其他業(yè)務成本 250 000 000 貸：投資性房地產(chǎn) —— （成本） 210 000 000 —— （公允價值變動） 40 000 000 同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉入其他業(yè)務成本 借：公允價值變動損益 40 000 000 貸：其他業(yè)務成本 40 000 000 投資性房地產(chǎn)進行改良或裝修 ? 1. 資本化后續(xù)支出 ? 借：在建工程 ? 投資性房地產(chǎn)（公允價值變動） ? 貸：投資性房地產(chǎn)（成本） ? 投資性房地產(chǎn)（公允價值變動） ? 費用化后續(xù)支出 —— 計入 “ 其他業(yè)務成本 ” 上一頁 下一頁 返回 投資性房地產(chǎn)的信息披露 企業(yè)應當在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關的下列信息。 ? （ 1）投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計量模式。 ? （ 2）采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況。 ? （ 3）采用公允價值模式的，說明公允價值的確定依據(jù)和方法，以及公允價值變動對損益的影響。 ? （ 4）房地產(chǎn)轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響。 ? （ 5）當期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。 上一頁 返回 商譽 ? 一、商譽的性質(zhì)及其價值決定 ? 商譽 是指企業(yè)由于擁有得天獨厚的地理位置，或由于信譽好而獲得了顧客的信任，或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)的訣竅以及由于有效的廣告宣傳等原因而形成的無形價值。這種無形價值使該企業(yè)的獲利能力超過同行業(yè)的平均獲利水平。 下一頁 返回 商譽 ? 商譽的 特點 ? （ 1）商譽與作為整體的企業(yè)有關，因而它不能單獨存在，也不能與企業(yè)其他各種可辨認的資產(chǎn)分開來單獨出售。 ? （ 2）有助于形成商譽的個別因素，不能用任何方法或公式進行單獨的計價。因此商譽的價值只有在把企業(yè)作為一個整體來看時才能按總額加以確定。 ? （ 3）在企業(yè)收購時可以確認的商譽的未來經(jīng)濟效益，可能與建立商譽過程中所發(fā)生的成本沒有關系。商譽的存在未必一定有為建立它而發(fā)生的成本。 上一頁 下一頁 返回 商譽 ? 確定商譽的價值時，應考慮的因素 主要有： ? （ 1）商譽給企業(yè)帶來超額利潤的能力。帶來超額利潤的能力越強，商譽的價值越大；反之，則越小。 ? （ 2）商譽給企業(yè)帶來超額利潤持續(xù)時間的長短。帶來超額利潤持續(xù)的時間越長，商譽的價值越大；反之，則越小。 ? （ 3）商譽給企業(yè)帶來超額利潤的能力是可變化的。隨著科學技術的進步及競爭的加劇，商譽創(chuàng)造超額收益的能力不可能永遠存在，即使這種能力長久存在，其所創(chuàng)造的超額利潤數(shù)額也不會固定不變。 上一頁 下一頁 返回 ? 二、商譽的確認 ? ：只有當一個企業(yè)收購另一個企業(yè)時，所支付的價款超過取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額，才能作為商譽入賬。 ? ，企業(yè)自行培養(yǎng)形成商譽過程中所支付的各種款項應于支付時作為當期費用處理。 上一頁 下一頁 返回 商譽 ? 三、商譽的初始計量（非同一控制下合并） ? 商譽＝購買價格 － 凈資產(chǎn)的公允價值 控股合并 A+B=A+B 吸收合并 A+B=A 新設合并 A+B=c 上一頁 下一頁 返回 凈資產(chǎn) =資產(chǎn)總額 負債總額 合并方式 合并類型 同一控制下企業(yè)合并 合并前后均受同一方或相同多方最終控制 非同一控制下企業(yè)合并 合并前后均不受同一方或相同多方最終控制 ? 【 例 76】 四海公司收購了振興公司，振興公司的資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)的賬面價值與評估價值如 表 72所示。 ? 如果四海公司與振興公司達成的收購價是 520萬元。則振興公司所隱含的商譽計算如下。 ? 收購價格 520萬元減去振興公司凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值 488萬元，商譽的價值為 32萬元。 商譽 ? 購買時，四海公司應編制如下會計分錄。 ? 借：銀行存款 1 000 000 ? 應收賬款 1 360 000 ? 存貨 2 000 000 ? 固定資產(chǎn) (凈 ) 6 420 000 ? ? 商譽 320 000 ? ? 貸：流動負債 1 800 000 ? 非流動負債 4 100 000 ? ? 銀行存款 5 200 000 上一頁 下一頁 返回 資產(chǎn)的公允價 收購價 凈資產(chǎn)公允價 負債的公允價 收購價 商譽 ? 在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。 ? 初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量，商譽減值不得轉回。 ? 非同一控制下的 吸收合并 ，購買方在購買日應當按照合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應確認為商譽或計入當期損益。 ? 非同一控制下的 控股合并 ，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應當按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。 上一頁 下一頁 返回 商譽 ? 企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。 ? 非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應自購買日起設置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，為以后期間編制合并財務報表提供基礎資料。 ? 分步實現(xiàn)的企業(yè)合并。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 ? 購買方在購買日，應當按照以下步驟進行處理： ? ①將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復至最初取得成本，相應調(diào)整留存收益等所有者權益項目。 上一頁 下一頁 返回 商譽 ? ② 比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。 ? ③購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。 ? ④被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 上一頁 下一頁 返回 商譽 ? 【 例 77】 甲公司于 20 4年 3月取得乙公司 20%的股份，成本為 10 000萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為40 000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。 20 4年確認投資收益 800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。 ? 20 5年 2月，甲公司以 30 000萬元的價格進一步購入乙公司 40%的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 70 000萬元。 ? (1)對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調(diào)整 (假定甲公司按凈利潤的 10%提取盈余公積 )。 ? 借：盈余公積 800 000 ? 利潤分配 —— 未分配利潤 7 200 000 ? 貸：長期股權投資 8 000 000 上一頁 下一頁 返回 商譽 ? (2)確認購買日進一步取得的股份。 ? 借：長期股權投資 300 000 000 ? 貸：銀行存款 300 000 000 ? (3)商譽的計算。 ? ①取得 20%股份時應確認的商譽 ＝ 100 000 000－ 400 000 000 20% ＝ 20 000 000(元 ) ? ② 進一步取得 40%股份時應確認的商譽 ＝ 300 000 000－ 700 000 000 40% ＝ 20 000 000(元 ) ? ③ 購買日合并財務報表中應確認的商譽金額 ＝ 20 000 000＋ 20 000 000＝ 40 000 000(元 ) 上一頁 下一頁 返回 商譽 ? 四、商譽的后續(xù)計量 ? 商譽不應分期攤銷，應永久保留，但年末應進行減值測試。持這種觀點的理由如下。 ? （ 1）購買商譽是為了獲得未來的超額利潤，只要仍有超額利潤存在，商譽就存在，因此不應分期攤銷。 ? （ 2）在商譽存續(xù)期內(nèi)，企業(yè)為了維持商譽的存在，往往要付出許多代價，這些支出均作為當期費用處理，若再對商譽進行攤銷，勢必造成雙重負擔，因此不應分期攤銷。 ? （ 3）外購商譽所代表的價值沒有年限限制，在產(chǎn)生效益時，外購商譽并不一定會被耗費掉，而且，如果被收購企業(yè)的優(yōu)勢具有壟斷性，商譽的價值不僅不會下降，還有可能增加。因此不應分期攤銷。 上一頁 下一頁 返回 商譽 ? 企業(yè)應設置 “ 商譽 ” 科目核算企業(yè)收購中形成的商譽價值。商譽發(fā)生減值的，可以單獨設置 “ 商譽減值準備 ” 科目，比照 “ 無形資產(chǎn)減值準備 ” 科目進行處理。非同一控制下企業(yè)收購中確定的商譽價值，借記 “ 商譽 ” 科目，貸記有關科目。 ? “ 商譽 ” 科目期末借方余額，反映企業(yè)商譽的價值。 上一頁 返回 圖 71 無形資產(chǎn)分類 返回 表 71 無形資產(chǎn)科目 返回 表 72 振興公司賬面價值與評估價值表 返回