【正文】 生產(chǎn)線 —— A生產(chǎn)線 (包括有 X、 Y、 Z三臺設(shè)備 )和 B生產(chǎn)線 (包括有 S、 T兩臺設(shè)備 )， A生產(chǎn)線的公允價值為 1500萬元(其中： X設(shè)備為 400萬元、 Y設(shè)備 500萬元、 Z設(shè)備為 600萬元 )， B生產(chǎn)線的公允價值為 1000萬元 (其中： S設(shè)備為 300萬元、 T設(shè)備為 700萬元 )，東大公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認(rèn)定為兩個資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺設(shè)備預(yù)計尚可使用年限均為 5年，預(yù)計凈殘值均為 0，采用直線法計提折舊。 ? (2) 東大公司在購買日將商譽按照資產(chǎn)組入賬價值的比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組。 ? (3) 20 9年，由于 A、 B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，導(dǎo)致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，東大公司于年末進(jìn)行減值測試。 ? (4) 20 9年末，東大公司無法合理估計 A生產(chǎn)線公允價值減去處置費用后的凈額，經(jīng)估計， B生產(chǎn)線公允價值減去處置費用后的凈額為 800萬元；估計 A、 B生產(chǎn)線未來 5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率后，計算確定的 A、 B生產(chǎn)線未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值合計分別為 1000萬元和 820萬元。東大公司無法合理估計 Y、Z的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值； X、 S、 T的公允價值減去處置費用后的凈額分別為 280萬元、 205萬元和 595萬元。 ? 要求： (1) 分別計算確定東大公司的商譽、 A生產(chǎn)線和 B生產(chǎn)線及各設(shè)備的減值損失； (2) 編制計提減值準(zhǔn)備的會計分錄。 ? (1) 首先，計算 A、 B資產(chǎn)組和各設(shè)備的賬面價值 ? A資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值＝ 1500－ 1500/5＝ 1200(萬元 ) 五、商譽減值測試與處理 ? 其中： X設(shè)備的賬面價值＝ 400－ 400/5＝ 320(萬元 ) ? Y設(shè)備的賬面價值＝ 500－ 500/5＝ 400(萬元 ) ? Z設(shè)備的賬面價值＝ 600－ 600/5＝ 480(萬元 ) ? B資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值＝ 1000－ 1000/5＝ 800(萬元 ) ? 其中： S設(shè)備的賬面價值＝ 300－ 300/5＝ 240(萬元 ) ? T設(shè)備的賬面價值＝ 700－ 700/5＝ 560(萬元 ) ? 其次，對不包含商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額和減值損失 ? ① A資產(chǎn)組的可收回金額為 1000萬元小于其不包含商譽的賬面價值 1200萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失 200萬元。 ? ② B資產(chǎn)組的可收回金額為 820萬元，大于其不包含商譽的賬面價值 800萬元，不確認(rèn)減值損失。 (820萬與 800萬，選 820萬元 ) ? 第三，對包含商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額和減值損失 ? ① A資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值 ? ＝ 1500－ 1500/5＋ 200 1500/(1500＋ 1000)＝ 1320(萬元 ) ? A資產(chǎn)組的可收回金額為 1000萬元， A資產(chǎn)組的可收回金額 1000萬元小于其包含商譽的賬面價值 1320萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失 320萬元。 ? 減值損失 320萬元應(yīng)先抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值 120萬元，其余減值損失 200萬元，再在 X、 Y、 Z設(shè)備之間按賬面價值的比例進(jìn)行分?jǐn)偅缦卤恚? 五、商譽減值測試與處理 ? A資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙? 單位：萬元 ? 項目 設(shè)備 X 設(shè)備 Y 設(shè)備 Z A資產(chǎn)組 ? 賬面價值 320 400 480 1200 ? 減值損失 200 ? 減值損失分?jǐn)偙壤? 27% 33% 40% 100% ? 分?jǐn)倻p值損失 40 80 ? 分?jǐn)偤筚~面價值 280 400 ? 尚未分?jǐn)偟臏p值損失 ? 二次分?jǐn)偙壤? % % 100% ? 二次分?jǐn)倻p值損失 ? 二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額 40 200 ? 二次分?jǐn)偤筚~面價值 280 1000 ? ② B資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值 ? ＝ 1000－ 1000/5＋ 200 1000/(1500＋ 1000)＝ 880(萬元 ) ? B資產(chǎn)組的可收回金額為 820萬元， B資產(chǎn)組的可收回金額 820萬元小于其包含商譽的賬面價值 880萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失 60萬元，抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值 60萬元， B資產(chǎn)組未發(fā)生減值損失。 五、商譽減值測試與處理 ? (2) 東大公司應(yīng)編制的會計分錄如下 : ? 借：資產(chǎn)減值損失 180 (120＋ 60) ? 貸：商譽減值準(zhǔn)備 180 ? 借：資產(chǎn)減值損失 200 ? 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— X設(shè)備 40 ? —— Y設(shè)備 ? —— Z設(shè)備 ? [例題 12] 甲企業(yè)在 20 7年 1月 1日以 1600萬元的價格收購了乙企業(yè) 80％股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為 1500萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽 400萬元(16001500 80％ )、乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1500萬元和少數(shù)股東權(quán)益 300萬元 (1500 20％ )。 ? 假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，而且乙企業(yè)的所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值跡象，未進(jìn)行過減值測試。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。 ? 在 20 7年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為 1000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為 1350萬元。由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額 l000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，必須對資產(chǎn)組的賬面值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值 100萬元[(1600／ 80％－ 1500) 20％ ]。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值 五、商譽減值測試與處理 ? 和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。 ? 其測試過程如下表所示 (單位：萬元 )： ? 20 7年末 商譽 可辨認(rèn)資產(chǎn) 合計 ? 賬面價值 400 1350 1750 ? 未確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東的商譽價值 100 100 ? 調(diào)整后賬面價值 500 1350 1850 ? 可收回金額 1000 ? 減值損失 850 ? 根據(jù)上述計算結(jié)果，資產(chǎn)組發(fā)生減值損失 850萬元，應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中， 850萬元減值損失中有 500萬元應(yīng)當(dāng)屬于商譽減值損失，其中由于在合并財務(wù)報表中確認(rèn)的商譽僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè) 80％股權(quán)部分，因此，甲企業(yè)只需要在合并報表中確認(rèn)歸屬于甲企業(yè)的商譽減值損失，即 500萬元商譽減值損失的 80％，為 400萬元。剩余的 350萬元 (850500)減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值，作為乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。 ? 減值損失的分?jǐn)傔^程如下表所示 (單位：萬元 )： ? 20 7年末 商譽 可辨認(rèn)資產(chǎn) 合計 ? 賬面價值 400 1350 1750 ? 確認(rèn)的減值損失 400 350 750 ? 確認(rèn)減值損失后的賬面價值 1000 1000 五、商譽減值測試與處理 ? 如果商譽已經(jīng)分?jǐn)傇谀骋毁Y產(chǎn)組而且企業(yè)處置該資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，與該處置經(jīng)營相關(guān)的商譽應(yīng)當(dāng) (1)在確定處置損益時，將其包括在該處置經(jīng)營的帳面價值中； (2)按照該項處置經(jīng)營和該資產(chǎn)組的剩余部分價值的比例為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偅瞧髽I(yè)能夠表明其他更好的方法來反映與處置經(jīng)營相關(guān)的商譽。 六、新舊比較與銜接 ? (一 ) 新舊比較 ? 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與 《 企業(yè)會計制度 》 、 2022年發(fā)布的 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則 ——無形資產(chǎn) 》 、 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則 —— 固定資產(chǎn) 》 等的有關(guān)規(guī)定 (以下簡稱原準(zhǔn)則 )相比，主要變化如下： ? 改變了資產(chǎn)減值測試的頻率 ? 原準(zhǔn)則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。 ? 新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。 ? 明確了資產(chǎn)可收回金額的估計方法 ? 原準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷售凈價與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，其中，銷售凈價為資產(chǎn)銷售價格減去處置費用后的余額。原準(zhǔn)則對于如何估計資產(chǎn)的可收回金額 (包括銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 )沒有提供具體的指南和方法。 ? 新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價格較難獲得，因此，將銷售價格更改為公允價值，從而更加合理地確定資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則還就如何確定資產(chǎn)的公允價值及其預(yù)計處置費用，如何預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等提供了較為詳細(xì)的操作指南。 六、新舊比較與銜接 ? 引入了資產(chǎn)組的概念 ? 原準(zhǔn)則要求企業(yè)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。但在實務(wù)中，有時單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。對于以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)如何確定資產(chǎn)減值損失，新準(zhǔn)則作了較為具體的規(guī)定。 ? 規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽的減值處理 ? 原準(zhǔn)則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽的減值測試及其處理并不明確，新準(zhǔn)則對此作了明確的規(guī)定。 ? 要求總部資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。商譽也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。 ? 對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定 ? 原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)前損益。 ? 新準(zhǔn)則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 六、新舊比較與銜接 ? (二 )新舊銜接 ? 根據(jù) 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 38號 —— 首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則 》 的規(guī)定，對于在首次執(zhí)行日企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的商譽，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。除該資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)按照新準(zhǔn)則應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備與按原準(zhǔn)則計提的減值準(zhǔn)備存在差異的，均不作追溯調(diào)整。 ? 在首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定的原則和方法進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，確定資產(chǎn)減值金額，計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。對于以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失在首次執(zhí)行日及其之后也均不得轉(zhuǎn)回。