【正文】 方面的要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1. 分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 2. 被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。 3. 被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 2022/2/4 85 六、債務(wù)重組的財(cái)稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （一）債務(wù)重組相關(guān)概念界定與涉稅處理 （二）債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理 （三）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理 2022/2/4 86 （一）債務(wù)重組相關(guān)概念界定與涉稅處理 1. 債務(wù)重組相關(guān)概念界定 2. 債務(wù)重組相關(guān)稅種涉稅處理 3. 債務(wù)重組的節(jié)稅模式設(shè)計(jì) 2022/2/4 87 1. 債務(wù)重組相關(guān)概念界定 （ 1）債務(wù)重組 ? 按照 《 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知 》 （財(cái)稅 【 2022】 59號(hào)）的界定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。 ? 債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)三個(gè)要件，一是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，二是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)作出讓步，三是依據(jù)債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，即必須有書面的正式的法律文件。 2022/2/4 88 （ 2）當(dāng)事各方 ? 債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指?jìng)鶆?wù)人及債權(quán)人。 （ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方 ? 債務(wù)重組中，重組主導(dǎo)方為債務(wù)人。 ? 國(guó)家稅務(wù)總局 2022年 4號(hào)公告在確定重組主導(dǎo)方時(shí)，依據(jù)兩個(gè)基本原則，一是重組中實(shí)現(xiàn)所得，需要繳稅的一方，二是存續(xù)企業(yè)或資產(chǎn)較大的企業(yè)。 （ 4）重組日的確定 ? 債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。 2022/2/4 89 2. 債務(wù)重組相關(guān)稅種涉稅處理 （ 1）債務(wù)重組的方式 ? 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12號(hào) —— 債務(wù)重組 》 給債務(wù)重組定義為：債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。 債務(wù)重組的方式主要包括： （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)； （二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本； （三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式； （四）以上三種方式的組合等。 2022/2/4 90 （ 2）以物償債視同銷售繳納各項(xiàng)稅收 ? 根據(jù)以上債務(wù)重組的方式，當(dāng)以資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，在稅收上屬于視同銷售行為，繳納各項(xiàng)稅收。 ? 如果以存貨和機(jī)器設(shè)備類的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，繳納增值稅，涉及應(yīng)稅消費(fèi)品的，繳納消費(fèi)稅。 ? 如果以土地使用權(quán)和房屋、建筑物償還債務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅，債權(quán)人還要繳納契稅；除土地使用權(quán)外的其他無(wú)形資產(chǎn)償債，要繳納營(yíng)業(yè)稅或者增值稅（目前的營(yíng)改增方案實(shí)施后，只有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)繳納營(yíng)業(yè)稅，其余無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓均繳納增值稅）。 ? 如果是債轉(zhuǎn)股，債權(quán)人相當(dāng)于用債權(quán)進(jìn)行股權(quán)投資，不涉及上述稅種。債務(wù)人對(duì)于償債資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納企業(yè)所得稅。 2022/2/4 91 （ 3）關(guān)于消費(fèi)稅的特殊規(guī)定 ? 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 《 消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定 》 的通知（國(guó)稅發(fā) 【 1993】 156號(hào)）規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。 ? 當(dāng)納稅人用應(yīng)稅消費(fèi)品抵償債務(wù)時(shí)，按照納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。顯然，這種規(guī)定對(duì)債務(wù)人是十分不利的。因?yàn)?，以物償債一般按平均價(jià)格或者低于平均價(jià)的價(jià)格確認(rèn)債務(wù)抵償額。而且，單一地以物償債，如果債權(quán)人不作出讓步的話，也不屬于稅法上所說(shuō)的債務(wù)重組，無(wú)法享受債務(wù)重組的稅收利益。 2022/2/4 92 （ 4）關(guān)于契稅的特殊規(guī)定 ? 正常情況下，以不動(dòng)產(chǎn)償債，作為產(chǎn)權(quán)承受人的債權(quán)人應(yīng)該繳納契稅。 ? 《 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知 》 （財(cái)稅 【 2022】 4號(hào)）第六條：企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照 《 中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法 》 等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過(guò) 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。 ? 第七條關(guān)于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的規(guī)定是：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 2022/2/4 93 3. 債務(wù)重組的節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （ 1）以物償債視同銷售的節(jié)稅設(shè)計(jì) ? 以物償債在稅法上要視同銷售繳納各項(xiàng)稅收。而且，以資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，如果用等值資產(chǎn)償還債務(wù)，不減低債務(wù)余額，即債權(quán)人并不對(duì)債務(wù)人作出讓步，不屬于稅法所說(shuō)的債務(wù)重組，無(wú)法享受所得稅上的稅收利益。 ? 以物償債滿足稅法對(duì)債務(wù)重組的要求時(shí)，債務(wù)人應(yīng)就兩項(xiàng)所得繳納企業(yè)所得稅，一是按公允價(jià)值減去資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，二是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出的讓步，此部分稱之為債務(wù)重組所得，可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而以物償債時(shí)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得必須及時(shí)履行納稅義務(wù)，沒(méi)有特殊的所得稅待遇。 2022/2/4 94 ? 對(duì)于以物償債，納稅人的節(jié)稅設(shè)計(jì)方案是，先按相對(duì)低的價(jià)格將資產(chǎn)銷售給債權(quán)人，減少資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，少繳增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅，涉及不動(dòng)產(chǎn)的債權(quán)人少繳契稅。債務(wù)人在對(duì)債權(quán)人銷售后，形成債務(wù)人對(duì)債權(quán)人的應(yīng)收賬款，然后，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人以應(yīng)收賬款抵賬后，剩余債務(wù)由債權(quán)人豁免，債權(quán)人的債務(wù)重組損失可以在稅前扣除，債務(wù)人的債務(wù)重組所得繳納企業(yè)所得稅，但在滿足規(guī)定條件時(shí)可以在 5個(gè)納稅年度內(nèi)分期繳稅，緩解納稅資金緊張的問(wèn)題。 2022/2/4 95 （ 2）債務(wù)重組的所得稅節(jié)稅設(shè)計(jì) ① 債務(wù)重組日的掌控 ? 在債務(wù)重組中，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。在重組日，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得繳納所得稅，而債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失在稅前扣除。當(dāng)債務(wù)人與債權(quán)人存在虧損彌補(bǔ)和稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，債務(wù)重組損益何時(shí)實(shí)現(xiàn)直接影響著雙方的納稅利益。 ? 債務(wù)人希望將重組日安排在虧損期或者虧損彌補(bǔ)期內(nèi)，或者安排在稅收優(yōu)惠期內(nèi)，實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組所得不納稅、少納稅的目的。 ? 債權(quán)人希望將重組日安排在盈利期或者稅收優(yōu)惠期以后，實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組損失抵稅的作用。 ? 不同的意愿引起債務(wù)人與債權(quán)人在重組日的時(shí)間安排上出現(xiàn)對(duì)立的情況，此時(shí)必須權(quán)衡雙方的利弊得失，在重組時(shí)間安排和重組協(xié)議條款上進(jìn)行雙方利益的調(diào)整。 2022/2/4 96 ② 所得稅處理方法的選擇 ? 在對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，如果滿足稅法要求的條件，債權(quán)人與債務(wù)人可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，如果規(guī)定條件無(wú)法滿足，只能適用一般性稅務(wù)處理。在債務(wù)重組中，特殊性稅務(wù)處理對(duì)于債務(wù)人有利，可以遞延納稅，但是對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，不能使其債務(wù)重組損失及時(shí)在稅前扣除，只有當(dāng)債務(wù)人繳納了被遞延的稅款時(shí)債權(quán)人才能扣除債務(wù)重組損失，或者債轉(zhuǎn)股中，債權(quán)人將來(lái)處置股權(quán)時(shí)才能扣除債務(wù)重組損失。 2022/2/4 97 （二）債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理 ? 企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1. 以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。 2. 發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。 3. 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。 4. 債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。 2022/2/4 98 ? 《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知 》 （國(guó)稅函 【 2022】 79號(hào)）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 ? 《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告 》 （國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022年第 19號(hào)）規(guī)定：企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。 2022/2/4 99 （三）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理 1. 債務(wù)重組適用特殊性稅務(wù)處理的條件 2. 債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理辦法 2022/2/4 100 1. 債務(wù)重組適用特殊性稅務(wù)處理的條件 ? 企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 （四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 2022/2/4 101 2. 債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理辦法 ? 根據(jù)財(cái)稅 【 2022】 59號(hào)第六條第（一）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)債務(wù)重組滿足規(guī)定要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理： ? 企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額 50%以上，可以在 5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。 ? 企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 2022/2/4 102 七、跨境重組的稅務(wù)管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （一）跨境重組特殊性稅務(wù)處理 （二）跨境重組節(jié)稅模式設(shè)計(jì) 2022/2/4 103 （一）跨境重組特殊性稅務(wù)處理 1. 適用特殊性稅務(wù)處理的條件 ? 企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （一）非居民企業(yè)向其 100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在 3年（含 3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)； （二）非居民企業(yè)向與其具有 100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)； （三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資； （四）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。 2022/2/4 104 2. 特殊性稅務(wù)處理的辦法 （ 1）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅 ? 當(dāng)跨境重組適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，資產(chǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅，但保留被收購(gòu)股權(quán)和被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)。股權(quán)收購(gòu)的特殊稅務(wù)處理辦法是： a. 被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 b. 收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 c. 收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 2022/2/4 105 ? 資產(chǎn)收購(gòu)的特殊稅務(wù)處理辦法是： a. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 b. 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （ 2）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得遞延 10年納稅 ? 根據(jù)財(cái)稅 【 2022】 59號(hào)第八條的規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。 2022/2/4 106 3. 跨境重組的節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （ 1）降低股息預(yù)提稅的節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （ 2）避免轉(zhuǎn)增預(yù)提稅的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)