【正文】 以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。 ?三、實(shí)質(zhì)性程序的時間 ? （一）如何考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序 注冊會計師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素： ? 。 ? 。 ? 。 ? 。 ? 。 ?，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。 ?（二）如何考慮期中審計證據(jù) 如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。在如何將期中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序；其二是將實(shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。 ? 如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（作為一類重要的特別風(fēng)險），被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。因此，如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 ?（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 在以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時（例如，以前審計通過實(shí)質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展），以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。但即便如此，如果擬利用以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。 ? 四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍 實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義： ? 第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行分析，也可以根據(jù)重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。例如，按照不同的產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點(diǎn)或存貨存放地點(diǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。 ? 第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。實(shí)施分析程序可能發(fā)生偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。于是確定適當(dāng)?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實(shí)質(zhì)性分析程序的范疇。 ? 例題： ABC會計師事務(wù)所正在對甲公司 2021年度財務(wù)報表進(jìn)行審計，在確定實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時間和范圍時，遇到下列問題，請根據(jù) 《 針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序 》 準(zhǔn)則，作出正確的判斷。 （ 1）實(shí)質(zhì)性程序包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析兩類。注冊會計師在對各類交易、賬戶余額、列報的存在或發(fā)生、計價認(rèn)定進(jìn)行測試時，選用實(shí)質(zhì)性分析程序更為適當(dāng)（ x）。 ?（ 2）如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計師只需針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序，以將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末（ ）。 ? 【 答案 】 【 解析 】 此時，應(yīng)選用細(xì)節(jié)測試。 ? 【 答案 】 【 解析 】 如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 第五節(jié) 評價列報的適當(dāng)性 ? 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計程序，以評價財務(wù)報表總體列報是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。 在評價財務(wù)報表總體列報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表是否正確反映財務(wù)信息及其分類，以及對重大事項的披露是否充分。在評價財務(wù)報表列報時，注冊會計師通常考慮財務(wù)報表各組成部分的格式、內(nèi)容、報表項目的分類、所使用術(shù)語的可理解性、所披露金額或其他信息的詳細(xì)程度等方面。 第六節(jié) 評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性 ?一、完成審計工作前對進(jìn)一步審計程序所獲取審計證據(jù)的評價 ? 通過實(shí)施進(jìn)一步審計程序，注冊會計師首先需要考慮獲取的審計證據(jù)是否可能影響此前對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評價是否仍然適當(dāng)。 ? 在實(shí)施控制測試時，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位控制運(yùn)行出現(xiàn)偏差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解這些偏差及其潛在后果（如詢問某項控制活動中關(guān)鍵人員發(fā)生變動的時間），并確定已實(shí)施的控制測試是否為信賴控制提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，是否需要實(shí)施進(jìn)一步的控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序以應(yīng)對潛在的錯報風(fēng)險。 注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項，而應(yīng)當(dāng)考慮其對評估的重大錯報風(fēng)險的影響。在完成審計工作前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價是否已將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。 ? 二、形成審計意見時對審計證據(jù)的綜合評價 在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認(rèn)定的審計證據(jù)和與之相矛盾的審計證據(jù)。 對于整個審計過程中做出的各項審計結(jié)論，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。 如果對重大的財務(wù)報表認(rèn)定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)。如果不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 第七節(jié) 審計工作記錄 ? 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項形成審計工作記錄： 對措施； 、時間和范圍； 風(fēng)險的聯(lián)系； 。 對于注冊會計師在本期審計中擬信賴或利用以前審計中獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，出于對審計風(fēng)險的考慮做出了嚴(yán)格的限制，這種限制在審計工作記錄中也有進(jìn)一步的體現(xiàn)。如果擬利用在以前審計中獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄信賴這些控制的理由和結(jié)論。 本章結(jié)束