【正文】 我國準則與國際準則在投資核算方面的差異： IAS： 合并報表 — 權益法 單獨報表 — 成本法 CAS：合并報表 — 權益法 個別報表 — 權益法 2. 走向：側重報告準則，權益法信息體現(xiàn)在合并報表中 135 －－長期股權投資 三、權益法核算的有關問題 （三）超額虧損的確認 136 －－長期股權投資 例 :甲企業(yè)持有乙企業(yè) 40%的股權 ,2021年 12月 31日投資的賬面價值為 2021萬元。乙企業(yè) 2021年 虧損 3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各 資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政 策、會計期間相同。則： 甲企業(yè) 2021年應確認投資損失 1200萬元 長期股權投資賬面價值降至 800萬元 137 －－長期股權投資 上述如果乙企業(yè)當年度的虧損額為 6000萬元， 當年度甲企業(yè)應分擔損失 2400萬元 長期股權投資賬面價值減至 0 如果甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長期應收款 800萬元，則應進一步確認損失 借：投資收益 400 貸：長期應收款－－投資損失 400 138 －－長期股權投資 對于按照投資合同或協(xié)議約定應承擔的進一 步損失，應按預計負擔的金額： 借：投資收益 貸：預計負債 139 －－長期股權投資 （三）超額虧損的確認 ?除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應在賬外備查登記 ?被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，超過賬外未確認的損失后，按上述相反順序恢復有關項目的賬面價值 140 －－合并財務報表 ?一、編制合并財務報表的理論基礎 ?二、合并范圍的確定 ?三、合并財務報表的種類 ?四、合并財務報表的前提準備 ?五、合并財務報表的編制方法 141 －－合并財務報表 一、編制合并財務報表的理論基礎 ?法律主體 母子公司為各自獨立的法律主體 子公司為母公司的延續(xù) ?母公司理論與主體理論 142 －－合并財務報表 合并財務報表的作用： ?為母公司投資者及長期債權人提供信息 ?反映企業(yè)管理層履行受托責任情況 ?其他信息使用者的需求 局限性： 個別企業(yè)情況、財務指標 與個別財務報表、分部報表等綜合分析 143 －－合并財務報表 母公司理論： ? 合并 BS中母公司持有資產、負債部分按 FV計量，少數股東享有部分按 CA計量（混合計量） ? 商譽僅為母公司享有部分 ? 母子公司之間交易的未實現(xiàn)銷售損益僅抵銷母公司部分，少數股東部分視為已實現(xiàn) ? 少數股權列示負債下，少數股東損益在合并利潤表中視為費用 144 －－合并財務報表 主體理論： ? 合并 BS中子公司資產、負債全部按 FV計量 ? 商譽為全部商譽 ? 母子公司之間交易的未實現(xiàn)銷售損益全部抵銷 ? 少數股權列示在所有者權益下，少數股東損益在合并利潤表中計算出合并凈利潤后在控股股東和少數股東間進行分配 145 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 原則 ：與控制為前提 控制 ：能夠主導另一方的生產經營決策，并 為自身獲取經濟利益（權利標準、利益標 準） 確定基礎 ：股權比例、表決權比例及其他相 關情況 146 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 控制：一般情況下，企業(yè)擁有另一方 50％以 上的表決權資本，認為構成控制，但有證據 表明該種情況下不構成控制的除外 147 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 控制的特點： ?控制的主體是唯一的 ?控制的對象是企業(yè)的財務和經營政策 ?控制的目的是獲取經濟利益 ?側重實施控制的權力 148 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 控制包括 直接控制 和 間接控制 ： ?直接控制：直接擁有另一方 50％以上的表決權資本 ?間接控制：直接及通過子公司間接擁有另一方 50％以上的表決權資本 149 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 間接控制 ： 甲公司 乙公司 丙公司 甲公司 乙公司 丙公司 丁公司 80％ 60％ 80％ 60％ 30％ 40％ 150 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 擁有半數以下表決權應當合并的情況： ? 通過與投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上表決權 ? 根據公司章程或協(xié)議有權決定其財務和經營政策 ? 有權任免被投資單位董事會或類似機構的多數成員 ? 在被投資單位的董事會或類似機構中占多數表決權 151 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 在確定對另一企業(yè)是否構成控制時，應當考 慮 可執(zhí)行潛在表決權 因素的影響： ?可轉換公司債券、認股權證、股份期權 ?考慮影響潛在表決權的執(zhí)行條款及其他合約安排，但不考慮企業(yè)的轉換意圖 ?本企業(yè)及其他企業(yè)的持有情況 控制的判斷應注重實質重于形式原則 152 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 特殊目的主體的合并： ? 母公司具有控制或獲得特殊目的主體或其資產的決策權 ? 母公司通過章程、合同等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力 ? 母公司通過章程、合同等承擔了特殊目的主體大部分風險 153 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 應當納入合并范圍的情況： ?暫時性控制的企業(yè) ?所在地受到外匯管制的企業(yè) ?經營性質與母公司不同的企業(yè) ?經營規(guī)模相對較小的企業(yè) ?資不抵債但仍持續(xù)經營的子公司 154 －－合并財務報表 二、合并范圍的確定 不應當納入合并范圍的情況： ?已宣告被清理整頓的子公司 ?已宣告破產的子公司 ?其他表明母公司不能實施控制的情況 155 －－合并財務報表 三、合并財務報表的種類 ?合并資產負債表 ?合并利潤表 ?合并現(xiàn)金流量表 ?合并所有者權益變動表 156 －－合并財務報表 四、合并財務報表的前提準備 ?母公司 157 －－合并財務報表 四、合并財務報表的前提準備 ?對子公司會計報表進行調整 100%股權 非全資子公司 158 －－合并財務報表 四、合并財務報表的前提準備 ? 非全資子公司 FV CA 固定資產 1000 600 借 :固定資產 400 貸 :子公司權益 400 159 －－合并財務報表 四、合并財務報表的前提準備 同時調整利潤表相關項目： 借：利潤表中有關費用 期初未分配利潤 貸：累計折舊 160 －－合并財務報表 四、合并財務報表的前提準備 ?母公司 ,按照權益法對子公司長期股權投資進行調整 借 :長期股權投資 貸 :投資收益 期初未分配利潤 資本公積 161 －－合并財務報表 四、合并財務報表的前提準備 ?母公司 說明 : 的 ,也可不按照權益法進行調整直接合并－－結果相同 162 －－合并財務報表 四、合并財務報表的前提準備 ?不按權益法調整 借：子公司所有者權益 貸：長期股權投資 少數股東權益 資本公積 未分配利潤等 注：合并中產生商譽的，還應借記商譽 163 －－合并財務報表 四、合并財務報表的前提準備 ?子公司 、會計期間說明 164 －－合并財務報表 五、合并財務報表的編制方法 ? 側重于主體理論，在非同一控制下企業(yè)合并中 （ 1）子公司資產、負債全部以 FV計量 （ 2）母子公司之間內部交易全額抵銷 （ 3）少數股東權益列為所有者權益 （ 4）合并利潤表中計算出凈利潤后，在控股股東與 少數股東之間進行分配 （ 5）商譽僅為歸屬于母公司的部分 165 －－合并財務報表 五、合并財務報表的編制方法 ?合并資產負債表 借 :子公司所有者權益 商譽 貸 :長期股權投資 少數股東權益 166 －－合并財務報表 五、合并財務報表的編制方法 新準則下合并資產負債表中不再有“合并價 差”項目，體現(xiàn)為合并商譽 ?股權投資差額（商譽、資產價值增量） ?債權性投資與應付債務抵銷后差額 計入投資收益 子公司盈余公積的調整 167 －－合并財務報表 五、合并財務報表的編制方法 ? 內部債權與債務的抵銷 應收賬款與應付賬款（相關的減值損失） 預收款項與預付款項 應收票據與應付票據 應付債券與持有至到期投資（推定損益） 差額計入投資收益或財務費用 168 －－合并財務報表 五、合并財務報表的編制方法 ? 存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 借：營業(yè)成本 貸：存貨 169 －－合并財務報表 五、合并財務報表的編制方法 ? 抵銷內部交易后產生的暫時性差異 合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在個別納稅主體確定的計稅基礎之間的差異，應當調整所得稅影響 170 －－合并財務報表 應納稅暫時性差異： ?資產的賬面價值＞其計稅基礎 例：一項資產的賬面價值為 200萬元 計稅基礎為 150萬元 未來納稅義務增加－－負債 可抵扣暫時性差異： ?資產的賬面價值＜其計稅基礎 例：一項資產的賬面價值為 150萬元 計稅基礎為 200萬元 未來納稅義務減少－－資產 171 －－合并財務報表 例： 交易性金融資產 會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計損益 稅法：成本 例：企業(yè)支付 800萬元取得一項交易性金融資產，當期期末市價為 860萬元。 交易性金融資產賬面價值： 860萬元 計稅基礎： 800萬元 172 －－合并財務報表 綜合舉例： ?假定甲企業(yè)適用的所得稅稅率為 25％， 20 6年利潤總額為 750萬元。該企業(yè)當年會計與稅收之間差異包括以下事項： （ 1）國債利息收入 50萬元 （ 2）稅款滯納金 60萬元 （ 3）交易性金融資產公允價值增加 60萬元 （ 4）提取存貨跌價準備 200萬元 （ 5）因售后服務預計費用 100萬元 173 －－合并財務報表 綜合舉例： ?計算確定應納稅所得額及應交所得稅 ?應納稅所得額 =利潤總額 750萬元 國債利息收入50萬元 +稅款滯納金 60萬元 交易性金融資產公允價值增加 60萬元 +提取存貨跌價準備 200萬元 +因售后服務預計費用 100萬元 =1000萬元 應交所得稅 =1000萬 25％＝ 250萬元 174 －－合并財務報表 綜合舉例： ?可抵扣暫時性差異為 300萬元 遞延所得稅資產 ＝ 300萬 25％＝ 75萬元 ?應納稅暫時性差異為 60萬元 ?遞延所得稅負債 ＝ 60萬 25％＝ 15萬元 175 －－合并財務報表 20 6年： 確認所得稅費用的會計處理： 借：所得稅 190 遞延所得稅資產 75 貸：應交稅金－－應交所得稅 250 遞延所得稅負債 15 176 －－合并財務