【正文】 ”項(xiàng)目，體現(xiàn)為合并商譽(yù) ?股權(quán)投資差額（商譽(yù)、資產(chǎn)價(jià)值增量） ?債權(quán)性投資與應(yīng)付債務(wù)抵銷(xiāo)后差額 計(jì)入投資收益 子公司盈余公積的調(diào)整 167 －－合并財(cái)務(wù)報(bào)表 五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法 ? 內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷(xiāo) 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款（相關(guān)的減值損失） 預(yù)收款項(xiàng)與預(yù)付款項(xiàng) 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù) 應(yīng)付債券與持有至到期投資（推定損益） 差額計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用 168 －－合并財(cái)務(wù)報(bào)表 五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法 ? 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益 借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨 169 －－合并財(cái)務(wù)報(bào)表 五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法 ? 抵銷(xiāo)內(nèi)部交易后產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在個(gè)別納稅主體確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所得稅影響 170 －－合并財(cái)務(wù)報(bào)表 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異： ?資產(chǎn)的賬面價(jià)值＞其計(jì)稅基礎(chǔ) 例：一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 200萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)為 150萬(wàn)元 未來(lái)納稅義務(wù)增加－－負(fù)債 可抵扣暫時(shí)性差異： ?資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜其計(jì)稅基礎(chǔ) 例：一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 150萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)為 200萬(wàn)元 未來(lái)納稅義務(wù)減少－－資產(chǎn) 171 －－合并財(cái)務(wù)報(bào)表 例： 交易性金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)損益 稅法：成本 例：企業(yè)支付 800萬(wàn)元取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價(jià)為 860萬(wàn)元。 132 －－長(zhǎng)期股權(quán)投資 甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整 [（ 1000200） 20%] 1 60 貸：投資收益 1 60 甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi) 部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào) 整： 借：營(yíng)業(yè)收入（ 500 20%） 1 00 貸：營(yíng)業(yè)成本（ 300 20%） 60 投資收益 40 133 －－長(zhǎng)期股權(quán)投資 如果投資企業(yè)借款給被投資單位產(chǎn)生的利息收入和利息支出應(yīng)如何處理？ 例：投資企業(yè)擁有被投資單位的股權(quán)比例為 40%，當(dāng)期因借款給被投資單位 確認(rèn)利息收入 100萬(wàn)元，被投資單位確認(rèn)利息支出 100萬(wàn)元。乙公司 20 7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 為 1600萬(wàn)元。 20＝ 40萬(wàn)元 ? 無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷(xiāo)額＝800247。如按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為 440（ 500 － 60）萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益 為 132（ 440 30％）萬(wàn)元。 A公司、 B企業(yè)每股普通股的面值均為 1元。 1． 對(duì)原按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào) 整 （ 假定甲公司按凈利潤(rùn)的 10％ 提取盈余公積 ） 借：盈余公積 200 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 1800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2021 67 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 2． 確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)日進(jìn)一步取得的股份 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30000 貸：銀行存款 30000 （ 1） 取得 20％ 股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 10000－ 40000 20％ ＝ 2021萬(wàn)元 （ 2） 進(jìn)一步取得 40％ 股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 30000－ 70000 40％ ＝2021萬(wàn)元 （ 3） 購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額＝ 2021＋ 2021＝ 4000萬(wàn)元 68 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 4. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)與原持有股份相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值份額的處理 ? 在編制購(gòu)買(mǎi)日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí) ， 對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方原已持有的 20％ 股份在原投資日至購(gòu)買(mǎi)日之間的價(jià)值變化 6000萬(wàn)元[（ 70000－ 40000） 20%],應(yīng)相應(yīng)增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和資本公積 69 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 合并資產(chǎn)負(fù)債表 : 凈資產(chǎn) 70000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000(2021+8000) 商譽(yù) 4000 30000(2021+28000) 少數(shù)股東權(quán)益 28000 合計(jì) 74000 合計(jì) 68000 差額 6000萬(wàn)元 ,屬于被投資單位在取得投資后實(shí)現(xiàn)留 存收益部分增加 留存收益 ,差額調(diào)整 資本公積 70 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （七）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 總原則：控股合并情況下，自購(gòu)買(mǎi)日起合 并 購(gòu)買(mǎi)日 合并當(dāng)期期末 71 －－企業(yè)合并 ?應(yīng)并入的被購(gòu)買(mǎi)方凈利潤(rùn) 被購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)日后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) ?應(yīng)并入的被購(gòu)買(mǎi)方現(xiàn)金流量 被購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)日后實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量才能合并 ?被購(gòu)買(mǎi)方在合并前實(shí)現(xiàn)的未分配利潤(rùn) 被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日的未分配利潤(rùn)不能轉(zhuǎn)入購(gòu)買(mǎi)方 72 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （七）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 購(gòu)買(mǎi)日： ?一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ?設(shè)臵備查簿，登記被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值 如： 公允價(jià)值 賬面價(jià)值 固定資產(chǎn) 1000萬(wàn) 600萬(wàn) 73 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 合并資產(chǎn)負(fù)債表： ?購(gòu)買(mǎi)日因不需要編制合并利潤(rùn)表，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本小于購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益 74 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 合并資產(chǎn)負(fù)債表： ?借 :子公司所有者權(quán)益 貸 :長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 營(yíng)業(yè)外收入 (合并利潤(rùn)表 ) 75 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 被購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理： ?購(gòu)買(mǎi)方取得被購(gòu)買(mǎi)方 100％股權(quán)的，被購(gòu)買(mǎi)方可按購(gòu)買(mǎi)日確定的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值 除可調(diào)賬的情況外 ,也可將合并差額整體攤 銷(xiāo) 76 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （八）合并成本或可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值暫時(shí)確定的情況 1. 購(gòu)買(mǎi)日后 12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整 ? 自購(gòu)買(mǎi)日算起 12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn) 、負(fù)債的暫時(shí)性?xún)r(jià)值進(jìn)行調(diào)整的 ， 應(yīng)視同在購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生 ， 即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整 ， 同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性?xún)r(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息 ， 也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整 77 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （八）合并成本或可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值暫時(shí)確定的情況 2. 自購(gòu)買(mǎi)日算起 12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28號(hào) —— 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 》 的原則進(jìn)行處理 78 －－企業(yè)合并 兩種方法的比較： 購(gòu)買(mǎi)方 被購(gòu)買(mǎi)方 非同一控制 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 同一控制 賬面價(jià)值 賬面價(jià)值 79 －－企業(yè)合并 四、兩種處理方法的比較： （一）資產(chǎn)規(guī)模的差異 賬面價(jià)值 VS公允價(jià)值 （二）合并凈損益的差異 留存收益及合并當(dāng)期凈損益、負(fù)商譽(yù)的影響 （三）對(duì)未來(lái)期間的影響 長(zhǎng)期資產(chǎn)的攤銷(xiāo)價(jià)值 商譽(yù)的減值 80 －－企業(yè)合并 五、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理 ?購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)不屬于企業(yè)合并 例：母公司在持有子公司 60％股權(quán)后，為 增加持股比例，自子公司少數(shù)股東手中進(jìn) 一步購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東擁有的 30％股權(quán) 81 －－企業(yè)合并 五、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理 ?會(huì)計(jì)處理 按支付購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定 商譽(yù) 合并差額的處理 82 －－企業(yè)合并 抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資中確認(rèn)的是與母公司持 股比例相對(duì)應(yīng)的商譽(yù) : 借 :子公司所有者權(quán)益 商譽(yù) 貸 :長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 83 －－企業(yè)合并 五、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理 ? 商譽(yù) =原確認(rèn)的 商譽(yù) +新增商譽(yù) 新增商譽(yù) =新增投資成本 按照新取得股權(quán)比例計(jì)算確定 應(yīng)享有新增投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額 ? 除商譽(yù)外 ,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 與按照持股比例計(jì)算 應(yīng)享有被投資單位自合并時(shí)持續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額 的差額調(diào)整 所有者權(quán)益 84 －－企業(yè)合并 例： A公司于 20 5年 12月 29日以 8000萬(wàn)元取得對(duì) B公司 70%的股權(quán)，能夠?qū)?B公司實(shí)施控制，形成非 同一控制下的企業(yè)合并。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780 貸：股本 600 資本公積 180 22 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 合并方以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益 ? 討論：支付對(duì)價(jià)的不同形式是否應(yīng)影響其會(huì)計(jì)處理方法？ ? 如有借方差，沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)） 23 －－企業(yè)合并 合并差額如為借方差，僅能沖減資本公積（資本 溢價(jià)或股本溢價(jià)） 原制度下資本公積的構(gòu)成： ? 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ? 接受捐贈(zèng)現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值 ? 債務(wù)重組收益 ? 關(guān)聯(lián)交易差價(jià) ? 外幣資本折算差額 ? 其他 24 －－企業(yè)合并 企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益總流入 所有者投入或 所有者之間交易 日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生 資本性項(xiàng)目 利潤(rùn) 表中損益 25 －－企業(yè)合并 新準(zhǔn)則體系下資本公積的構(gòu)成： ? 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ? 其他資本公積 (1)權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 (2)可供出售金融資產(chǎn) FV變動(dòng) (3)現(xiàn)金流量套期中套期工具公允價(jià)值變動(dòng) (4)股份支付 (5)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)產(chǎn)生的差額 (6)持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換 (7)所得稅影響 26 －－企業(yè)合并 原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)： ? 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ? 其他資本公積 (1)原資本公積中部分股權(quán)投資準(zhǔn)備－－轉(zhuǎn)入按照權(quán)益法核算產(chǎn)生的資本公積明細(xì) (2)其他原制度下的資本公積各明細(xì)項(xiàng)目金額一并設(shè)臵“原制度轉(zhuǎn)入資本公積”核算，可以用于沖減同一控制下合并產(chǎn)生的差額 27 －－企業(yè)合并 原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)： ? 例：原制度下資本公積構(gòu)成： 資本溢價(jià) 2021 接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 200 股權(quán)投資準(zhǔn)備 1600 其中：屬于股權(quán)投資貸方差 800 關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 300 其他資本公積 600 合計(jì) 4700 28 －－企業(yè)合并 原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)：