【正文】 應(yīng)部分 37 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ?合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策 借：子公司所有者權(quán)益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 38 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益： 實(shí)收資本（或股本） 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 少數(shù)股東權(quán)益 39 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 留存收益的調(diào)整： 例：如果被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益為 300 萬(wàn)元，甲公司按持股比例 60％計(jì)算應(yīng)享有 180萬(wàn) 元。1 企業(yè)合并及合并報(bào)表 理論與實(shí)務(wù) 財(cái)政部會(huì)計(jì)司 焦曉寧 2 企業(yè)合并 對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 3 －－企業(yè)合并 企業(yè)合并的原因： ?加速成長(zhǎng)、降低成本及風(fēng)險(xiǎn) 同行業(yè)、上下游企業(yè)、經(jīng)營(yíng)多元化等 ?稅收因素考慮 被合并方 合并方 4 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 四、兩種方法的比較 五、購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的處理 六、企業(yè)合并的銜接 5 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ?企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng) ?前提：有關(guān)企業(yè)要構(gòu)成 業(yè)務(wù) ?報(bào)告主體 －－個(gè)別報(bào)表 合并報(bào)表 ?控制－－自非控制至控制為企業(yè)合并 6 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ?控制權(quán)的轉(zhuǎn)移包括兩種情況： 其中： 控制 的界定與 CAS2， CAS34， CAS36 相同－－有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并 能據(jù)以從該企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益 判斷：同時(shí)符合 權(quán)利 標(biāo)準(zhǔn)和 利益 標(biāo)準(zhǔn) 7 －－企業(yè)合并 控制權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)： ? 取得 50％以上的表決權(quán)股份 ? 取得表決權(quán)股份的比例不足 50％，但存在其他情況： （ 1）通過(guò)與其他投資者之間的協(xié)議約定 （ 2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)主導(dǎo)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策 （ 3）有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)多數(shù)成員 （ 4）在董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)具有多數(shù)投票權(quán) 8 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ?根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并 ?國(guó)際準(zhǔn)則：僅規(guī)范獨(dú)立企業(yè)之間的購(gòu)并 9 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最終 控制，且該控制并非暫時(shí)性的 ?同一方 ：實(shí)施最終控制的投資者 實(shí)務(wù)中：主要指企業(yè)集團(tuán)的母公司 兩個(gè)國(guó)有企業(yè)之間的購(gòu)并－－一般不作為同一控制下的企業(yè)合并 10 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ?相同的多方 ：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議 ?暫時(shí)性 ：合并前（ 1年） 合并后（ 1年） 合并后短期內(nèi)將取得的具有重要性的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)外出售的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并的處理進(jìn)行調(diào)整 11 1. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后 母公司 P 子公司 A 子公司 B 孫公司 B1 母公司 P 子公司 A 子公司 B 孫公司 B1 12 －－企業(yè)合并 同一控制下企業(yè)合并： 集團(tuán)公司 A全資子公司 B合資公司 C控股子公司 13 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 同一控制下的企業(yè)合并在實(shí)務(wù)中應(yīng)把握： ?發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并 ?超越企業(yè)集團(tuán)層次國(guó)有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并 ?無(wú)償劃轉(zhuǎn) 14 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)： ?非交易行為－參與合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合 ?非獨(dú)立行為－發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間 ?非公允行為－合并對(duì)價(jià)受到最終控制方影響，某些情況下不完全公允 15 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各 方在合并前后不屬于同一方或相同的多方 最終控制的情況下進(jìn)行的合并 特點(diǎn)： ?非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并 ?以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理 16 －－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 合并方 被合并方 吸收合并 取得被合并方 撤銷法人資格 全部?jī)糍Y產(chǎn) 新設(shè)合并 參與合并企業(yè)均撤銷法人資格 重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè) 控股合并 應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán) 繼續(xù)經(jīng)營(yíng) 投資 17 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ?國(guó)際準(zhǔn)則中對(duì)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行了界定，但未規(guī)定具體的會(huì)計(jì)處理原則 ?美國(guó) 141號(hào)準(zhǔn)則－－同一控制下企業(yè)間交易（ APB16） ?香港 AG5－－集團(tuán)內(nèi)重組 18 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ?從能夠?qū)⑴c合并企業(yè)合并前后均實(shí)施控制的一方出發(fā)，確定合并方的會(huì)計(jì)處理原則 ?合并報(bào)表 個(gè)別報(bào)表 19 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并方在不涉及購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的情況下： ?不按公允價(jià)值調(diào)整 ?合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)，但被合并方賬面原已確認(rèn)商譽(yù)除外 ?合并中不確認(rèn)損益 20 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下控股合并： ?合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益 21 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下控股合并 例：甲企業(yè)發(fā)行 600萬(wàn)股普通股（每股面值 1 元）作為對(duì)價(jià)取得乙企業(yè) 60％的股權(quán)，合并日乙 企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為 1300萬(wàn)元。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780 貸：股本 600 資本公積 180 22 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 合并方以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益 ? 討論：支付對(duì)價(jià)的不同形式是否應(yīng)影響其會(huì)計(jì)處理方法？ ? 如有借方差，沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)） 23 －－企業(yè)合并 合并差額如為借方差，僅能沖減資本公積（資本 溢價(jià)或股本溢價(jià)） 原制度下資本公積的構(gòu)成： ? 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ? 接受捐贈(zèng)現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值 ? 債務(wù)重組收益 ? 關(guān)聯(lián)交易差價(jià) ? 外幣資本折算差額 ? 其他 24 －－企業(yè)合并 企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益總流入 所有者投入或 所有者之間交易 日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生 資本性項(xiàng)目 利潤(rùn) 表中損益 25 －－企業(yè)合并 新準(zhǔn)則體系下資本公積的構(gòu)成： ? 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ? 其他資本公積 (1)權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 (2)可供出售金融資產(chǎn) FV變動(dòng) (3)現(xiàn)金流量套期中套期工具公允價(jià)值變動(dòng) (4)股份支付 (5)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)產(chǎn)生的差額 (6)持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換 (7)所得稅影響 26 －－企業(yè)合并 原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)： ? 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ? 其他資本公積 (1)原資本公積中部分股權(quán)投資準(zhǔn)備－－轉(zhuǎn)入按照權(quán)益法核算產(chǎn)生的資本公積明細(xì) (2)其他原制度下的資本公積各明細(xì)項(xiàng)目金額一并設(shè)臵“原制度轉(zhuǎn)入資本公積”核算，可以用于沖減同一控制下合并產(chǎn)生的差額 27 －－企業(yè)合并 原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)： ? 例：原制度下資本公積構(gòu)成： 資本溢價(jià) 2021 接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 200 股權(quán)投資準(zhǔn)備 1600 其中：屬于股權(quán)投資貸方差 800 關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 300 其他資本公積 600 合計(jì) 4700 28 －－企業(yè)合并 原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)： ? 例：原制度下資本公積構(gòu)成： 資本溢價(jià) 2021 其他資本公積 2700 其中： 權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資 800 原制度轉(zhuǎn)入資本公積 1900 29 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下吸收合并： ?取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬 ?會(huì)計(jì)政策調(diào)整 ?所確認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積、留存收益 30 －－企業(yè)合并 例： A公司于 2021年 3月 10日對(duì)同一集團(tuán) 內(nèi)某全資 B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行 該項(xiàng)企業(yè)合并， A公司發(fā)行了 600萬(wàn)股普通 股（每股面值 1元）作為對(duì)價(jià)。 合并資產(chǎn)負(fù)債表中： 借：資本公積 （資本溢價(jià)） 180 貸：盈余公積、未分配利潤(rùn) 180 有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限 40 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并利潤(rùn)表：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利 潤(rùn)帶入合并利潤(rùn)表 合并當(dāng)期期初 合并日 合并利潤(rùn)表 …… 凈利潤(rùn) 10000 其中 :被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 30000 41 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ?比較報(bào)表的提供 同一控制下控股合并，編制比較報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)前期報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，視同該項(xiàng)合并在前期已經(jīng)發(fā)生 借：凈資產(chǎn) 貸：資本公積 同時(shí)將被合并方在以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益進(jìn)行恢復(fù) 42 －－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 例：甲公司于 2021年 2月自其母公司取得同一集團(tuán)內(nèi)乙公司 100％股權(quán)。 ? 4200萬(wàn)元計(jì)入合并當(dāng)期損益 ? 企業(yè)合并成本為 12021萬(wàn)元 52 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （三）企業(yè)合并成本的確定 合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用－－計(jì)入企業(yè)合并 成本，以下情況除外： ?與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)－－計(jì)入發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額 ?與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用－－抵減發(fā)行收入 53 －－企業(yè)合并 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 或有對(duì)價(jià)： ?合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的 ,估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的調(diào)整金額能夠可靠計(jì)量的 ,應(yīng)計(jì)入合并成本 如：合并合