【正文】 的 ， 不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任 。 （三）稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán) 債權(quán)人 債務(wù)人 代位權(quán) 次 債務(wù)人 納稅人 納稅人的債務(wù)人 稅務(wù)局 代位權(quán)行使的要件 一、債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán) 合法 、確定 ，且必須已 到期 二、債務(wù)人 怠于 行使其到期債權(quán) 三、債務(wù)人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)對債權(quán)人造成 損害 四、代位權(quán)的客體必須 適當(dāng) 案例 10:代位權(quán)行使的限定條件 2021年 3月，某市電纜廠與該市所屬某縣供電局簽訂了一份電纜訂購合同，合同要求電纜廠須在 2021年 6月底前為縣供電局提供 PC電纜 5萬米，每米電纜價格為 30元，縣供電局應(yīng)在驗(yàn)收合格后的 3個月內(nèi)將電纜款 150萬元全部付清。 2021年 6月 20日，電纜廠如期將 5萬米電纜送到縣供電局中心倉庫，但由于質(zhì)量原因，縣供電局一直未向電纜廠支付任何貨款。 2021年 12月 9日，因電纜廠欠繳 2021年上半年的增值稅 73萬元，翔山區(qū)國稅局在責(zé)令限期繳納稅款未果的情況下欲對市電纜廠成品倉庫內(nèi)的電纜產(chǎn)品實(shí)施查封措施。這時，電纜廠的財(cái)務(wù)科長主動向翔山區(qū)國稅局的同志介紹縣供電局拖欠其 150萬元電纜款的情況，并說： “ 如果你們能幫我們要回貨款來繳稅的話，不是比你們拍賣產(chǎn)品更方便嗎？ ” 基本案情： 2021年 12月 12日，翔山區(qū)國稅局的同志來到了縣供電局，明確告訴縣供電局局長： “ 電纜廠欠繳稅款，而你們又欠電纜廠的貨款，根據(jù) 《 稅收征管法 》 第五十條的規(guī)定，我們有權(quán)向你局行使代位權(quán)，請你們在 3日內(nèi)繳清市電纜廠欠繳的稅款 73萬元。否則，我們將采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。 ” 3天后，翔山區(qū)國稅局還是強(qiáng)行從縣供電局的銀行賬戶中扣繳了電纜廠欠繳的 73萬元的增值稅稅款。 2021年 12月 19日，縣供電局向市國稅局提出復(fù)議申請，以翔山區(qū)國稅局行使代位權(quán)違法為由，要求撤銷翔山區(qū)國稅局強(qiáng)行扣繳稅款的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，退還已扣繳的稅款。 2021年 12月 30日，市國稅局依法作出復(fù)議決定：認(rèn)定翔山區(qū)國稅局行使代位權(quán)違法；撤銷翔山區(qū)國稅局強(qiáng)行扣繳稅款的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，責(zé)令退還已扣繳的稅款。 要求分析： ? ，應(yīng)該具備的要件有哪些 ? 哪些問題？ 翔山區(qū)國稅局在行使稅收代位權(quán)時，有以下不合法之處： 根據(jù) 《 稅收征管法 》 的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人以及納稅擔(dān)保人采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，但法律并沒有授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對次債務(wù)人采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。根據(jù)行政主體無明文規(guī)定的行政行為違法的原則，翔山區(qū)國稅局對縣供電局采取的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施是違法的。 1．電纜廠的債權(quán)不合法。 由于電纜廠與縣供電局之間的購銷業(yè)務(wù)存在一定的經(jīng)濟(jì)糾紛，兩家的債權(quán)、債務(wù)有分歧，市電纜廠對縣供電局的債權(quán)尚不能算作合法的債權(quán)。 2．給國家造成稅收損失的 條件不具備。 由于市電纜廠成品倉庫尚有足夠的電纜產(chǎn)品可變現(xiàn)繳稅，翔山區(qū)國稅局完全可以通過采取必要的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施來達(dá)到清繳稅款的目的?？梢?，縣供電局與市電纜廠之間的債務(wù)并沒有造成國家的稅收損失。 3．翔山區(qū)國稅局沒有依法向人民法院提起代位權(quán)訴訟。 稅收代位權(quán)的成立，必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)以次債務(wù)人為被告向次債務(wù)人所在地的人民法院提起代位權(quán)訴訟并由人民法院審理認(rèn)定為前提。沒有人民法院的認(rèn)定，代位權(quán)則不成立。 4．違法行使稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。 案例 11： 某縣居民華某于 1999年自己出資在縣城建造一座二層沿街樓 ， 經(jīng)營鋁合金裝潢業(yè)務(wù) 。 華某依法辦理了個體工商戶營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記等手續(xù) 。 由于沒有建立賬簿 ， 無法進(jìn)行規(guī)范的會計(jì)核算 ， 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對其實(shí)行定期定額的稅收管理辦法 ， 每月核定稅款 800元 ， 華某一直按期到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅 。 2021年 2月 ， 華某把門店交由自己的弟弟打理 。 華某的弟弟接手后 ， 一直沒有到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅 。 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)多次派人找到華某催繳 ， 華某以種種借口拖延 。 截至 12月份 ， 共計(jì)欠繳 8000元稅款 。 2021年 1月 ， 華某將自己的鋁合金裝潢門店無償轉(zhuǎn)讓給其弟弟經(jīng)營 。 稅務(wù)機(jī)關(guān)得知消息后 ， 找到華某讓其繳清 8000元欠稅 ， 華某以自己身患重病不能經(jīng)營 ， 并且已經(jīng)將鋁合金裝潢門店無償轉(zhuǎn)讓給自己的弟弟為由 ， 拒絕繳納欠稅 。 稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳無果后 ， 將華某起訴到當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ?， 請求人民法院撤銷華某的轉(zhuǎn)讓行為 。 法院判決法院經(jīng)過審理后，依法作出判決：支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟請求，撤銷華某無償轉(zhuǎn)讓鋁合金裝潢門店的行為。 要求分析 : 華某在欠繳稅款的情況下能不能無償轉(zhuǎn)讓其擁有的鋁合金裝潢門店 ？ 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何正確執(zhí)法 ， 保護(hù)國家利益不受侵害 ？ 撤銷權(quán) 《 合同法 》 第 74條 因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撒消債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤消債務(wù)人的行為。撤消權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤消權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān) ” 。 撤銷權(quán)成立要件 客觀條件 一是有債務(wù)人的行為； 二是債務(wù)人的行為以財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的； 三是債務(wù)人行為于債權(quán)發(fā)生后有效成立并繼續(xù)存在； 四是債務(wù)人行為危害債權(quán)。 主觀條件 行為人行為時的主觀惡意 債務(wù)人的惡意為撤消權(quán)的成立要件 ，受益人的惡意則為撤消權(quán)的行使要件 。 權(quán)利的行使必須經(jīng)過人民法院判決予以支持才能成立，申請人民法院撤銷的也只能以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限，而不能是納稅人轉(zhuǎn)讓的全部財(cái)產(chǎn)，超過欠繳稅款部分的轉(zhuǎn)讓行為仍然有效。 撤銷權(quán)應(yīng)該在稅務(wù)機(jī)關(guān)知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起 1年內(nèi)行使，自債務(wù)人損害行為發(fā)生之日起 5年內(nèi)未行使的，撤銷權(quán)消滅。 ? 北京市地方稅務(wù)局于 2021年 6月對某投資有限公司下屬的信息咨詢分公司進(jìn)行稅收檢查，發(fā)現(xiàn)該公司 2021年偷逃企業(yè)所得稅 。該公司于 2021年 12月取得營業(yè)執(zhí)照，性質(zhì)為獨(dú)立核算和獨(dú)立納稅的非法人分支機(jī)構(gòu)，于 2021年 5月 18日經(jīng)屬地國稅機(jī)關(guān)核準(zhǔn)注銷稅務(wù)登記，同年 5月 25日經(jīng)工商行政管理部門核準(zhǔn)注銷營業(yè)執(zhí)照。在追繳稅款時稅務(wù)部門遇到了如下問題： ? 一是該公司已依法定程序注銷，其后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款是否應(yīng)該追繳？ ? 二是如果應(yīng)該追繳，那么應(yīng)向誰追繳？如何追繳？ ? 三是由此引申出，如果是獨(dú)立的法人公司，其依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷稅款又應(yīng)該如何追繳？公司（含非法人公司）依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的少繳稅款怎么追繳？所偷逃稅款的滯納金和罰款是否也應(yīng)該追繳？ ? ? 對相關(guān)稅款追繳問題的分析 （一）是否應(yīng)該追繳 對上述偷逃稅款是否應(yīng)當(dāng)追繳，目前存在兩種基本觀點(diǎn)。 ? 一種觀點(diǎn)認(rèn)為：公司作為納稅主體已不復(fù)存在，也就無法、無從追繳了，甚至從一開始就不應(yīng)該稽查。在法人公司情況下，公司的法律主體是合法消亡的，其所承擔(dān)債務(wù)的有限責(zé)任已清理完畢， 《 稅收征管法 》 及其實(shí)施細(xì)則并未對此情況下的偷逃稅款追繳做出明確規(guī)定。盡管 《 公司法 》 有涉及公司注銷清算時清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權(quán)人造成損失的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定， ? 但上述偷逃稅款是否可比照執(zhí)行？這些偷逃稅款是否可歸結(jié)為清算組成員的故意或者重大過失，或公司股東的惡意逃避債務(wù)？對此， 《 公司法 》 并沒有明確規(guī)定。在分公司情況下，盡管《 公司法 》 中有總公司對分公司的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，但偷逃稅款是否可以視同為普通債務(wù)？是否可向總公司追繳其所偷逃的稅款？對此 《 公司法 》 沒有明確規(guī)定， 《 稅收征管法 》中也找不到明確的依據(jù)。 ? 另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：即使企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記已被注銷，也應(yīng)對該企業(yè)原投資方或股東追繳其后所發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。 ? 依照 《 公司法 》 總公司對分公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，可以向總公司追繳其分公司所偷逃的稅款。這里涉及一個基本理論，即 “ 稅收本質(zhì)的債權(quán)債務(wù)說 ” 。從稅收實(shí)體關(guān)系角度看，稅收是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家享有的權(quán)力和權(quán)利是一種 “ 財(cái)產(chǎn)權(quán) ” ，即 “ 國家債權(quán) ” 。稅收法律關(guān)系與民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系具有類似性質(zhì)，因此，民事債權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式對稅收債權(quán)也可以比照適用。盡管稅收立法中未明確承認(rèn)這一學(xué)說對立法具有指導(dǎo)意義，但 《 稅收征管法 》 中的代位權(quán)、撤銷權(quán)、擔(dān)保和優(yōu)先權(quán)等民事債權(quán)制度事實(shí)上已被運(yùn)用于稅收實(shí)踐。 ? ? ，其并非履行納稅義務(wù)的一個必要條件。稅務(wù)登記是行政登記的一種形式，但不是行政許可。它是加強(qiáng)對納稅人權(quán)利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務(wù)的手段，更不是納稅人權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生的依據(jù)。 ? 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施稅務(wù)行政許可若干問題的通知 》（ 國稅發(fā) [2021]73號 ）已明確將稅務(wù)登記排除在行政許可的范圍之外，不認(rèn)為稅務(wù)登記的目的是為了取得行為能力和活動資格。 《 稅收征管法 》 也間接表明了上述觀點(diǎn)，如第三十七條規(guī)定： “ 對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額、責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物。 ” 對從未辦理稅務(wù)登記的納稅人尚且如此，對辦理過又撤銷、吊銷、注銷登記的納稅人更應(yīng)該追繳其所偷逃的稅款。 ? ? （二）向誰追繳 如果對公司注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅應(yīng)該進(jìn)行追繳，那么，根據(jù) 《 稅收征管法 》 、 《 公司法 》 、 《 企業(yè)破產(chǎn)法 》以及 《 合同法 》 等相關(guān)條款的規(guī)定，上述稅款追繳對象分不同情況可以有以下幾種： 。 （ 1）合并或分立后的納稅人。 《 稅收征管法 》 第四十八條規(guī)定： “ 納稅人合并時未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。 ” 《 公司法 》 第一百七十七條也規(guī)定： “ 公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任。 ” 由此可見，在因合并或分立而注銷原企業(yè)的情形下，上述偷逃稅款可向合并或分立后的納稅人追繳。 ? （ 2）發(fā)包人或出租人。依照 《 稅收征管法實(shí)施細(xì)則 》 第四十九條的規(guī)定，筆者理解認(rèn)為，假如注銷的公司是承包人或者承租人，其發(fā)包人或者出租人又沒有在規(guī)定的期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，則承包人或承租人注銷后被發(fā)現(xiàn)應(yīng)予追繳的稅款，可以由發(fā)包人或者出租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。 （ 3）納稅擔(dān)保人。如果納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，以保證、抵押、質(zhì)押的方式為納稅人應(yīng)繳納的稅款和滯納金提供擔(dān)保，對該納稅人因注銷而無法追繳的稅款，可向其擔(dān)保人追繳。 ? （ 4）清算債務(wù)的承諾人。在公司辦理注銷清算但清算的剩余財(cái)產(chǎn)沒有進(jìn)行分配，或存在清算方案但未執(zhí)行的，可以辦理工商注銷登記，但工商登記機(jī)關(guān)會要求清算主體承諾對公司未了結(jié)的債務(wù)承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任或負(fù)責(zé)處理責(zé)任。在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向債務(wù)的承諾人追繳上述偷逃稅款。 （ 5）破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務(wù)人。 《 企業(yè)破產(chǎn)法 》 第一百二十四條規(guī)定： “ 破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務(wù)人，在破產(chǎn)程序終結(jié)后，對債權(quán)人依照破產(chǎn)清算程序未受清償?shù)膫鶛?quán)，依法繼續(xù)承擔(dān)清償責(zé)任。 ” 所以，對經(jīng)破產(chǎn)程序而終止的公司，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向其保證人和其他連帶債務(wù)人追繳偷逃稅款。 ? （ 6）通過公司法人人格追繳稅款。 《 公司法 》 第二十條規(guī)定： “ 公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。 ” 依此規(guī)定，對公司在注銷后查出偷逃稅行為，可視為故意逃避國家稅收這一 “ 公債 ” ，屬于濫用行為，應(yīng)由其股東對應(yīng)納稅款全額承擔(dān)無限連帶責(zé)任。 《 公司法 》 第六十四條也有類似規(guī)定： “ 一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于股東自己的財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。 ” 這種情況下，可以直接向股東追繳稅款。另外，如果公司法人資產(chǎn)不明、賬務(wù)不清，沒有辦法進(jìn)行清算時，可以推定股東濫用公司人格，由股東對公司應(yīng)納稅款承擔(dān)無限連帶責(zé)任。 （ 7）被掛靠的公司。對于掛靠公司，可不認(rèn)定其具有獨(dú)立法人資格，由被掛靠的公司承擔(dān)其全部責(zé)任。 （ 8）總公司。如前所述，依