【導(dǎo)讀】眾多內(nèi)容相結(jié)合，以綜合題的形式出現(xiàn)。另外，應(yīng)注意日后調(diào)整事項與會計政策變更和。前期重要差錯會計處理的區(qū)別。本章獨立出現(xiàn)的考題，一般是單選題或多選題，近幾年的獨立考試分值一般是3～4分。但由于本章有可能考綜合題，所以，本章還是很重要。司上年年報必定在4月30日之前。，對報告年度沒有影響。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間：1月1日~批準(zhǔn)報出日。調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供新證據(jù)的事項。調(diào)整事項的處理原則，是將現(xiàn)有處理調(diào)整為假定資產(chǎn)負(fù)債表日已獲知日后事項的處理。一是資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益；資產(chǎn)或負(fù)債，調(diào)整本年度的應(yīng)交所得稅）；年8月銷售給乙公司一批物資。由于甲公司未能按照合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)。20×7年12月，乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償450萬元。判決當(dāng)日，甲公司向乙公司支付賠償款400萬元。確認(rèn)預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。首先，給教材20×8年2月10日的6筆分錄依次編上序號①～⑥。

　　

【正文】 B 公司的賬面價值 B 公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值） 存貨 1 250 1 250 應(yīng)收款項 6 250 6 250 固定資產(chǎn) 10 000 11 500 無形資產(chǎn) 2 000 3 000 其他資產(chǎn) 5 500 8 000 應(yīng)付款項 1 500 1 500 其他負(fù)債 1 000 1 000 凈資產(chǎn) 22 500 27 500 【答案解析】 1. 賬務(wù)處理 借：長期股權(quán)投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 （ 1）母公司報表的調(diào)整 ① 入賬價值調(diào)整 原股權(quán)投資成本與應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差： 20 000－ 17 500（ 25 00070% ）＝ 2 500（商譽） 無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。追加投資不確認(rèn)商譽，按原商譽 2500 萬元體現(xiàn)在合并報表中。 母公司報表調(diào)整 ② 其他三個環(huán)節(jié)按權(quán)益法核算 子公司凈資產(chǎn)增長額份額＝（ 27500－ 25000） 70% ＝ 1750 借：長期股權(quán)投資 1750 貸 ：投資收益（ 06 年 B 公司凈利潤份額） 資本公積（差額） ③ 調(diào)整追加投資的差額 調(diào)減額＝ 7500－ 2750020% ＝ 2020 長期股權(quán)投資余額＝ 20200＋ 7500＋ 1750－ 2020＝ 27250 （ 2）子公司公允價值調(diào)整 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項資產(chǎn)存在差異，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整： 借：固定資產(chǎn) 1500 （ 11500－ 10000） 無形資產(chǎn) 1000 （ 3000－ 2020） 其他資產(chǎn) 2500（ 8000－ 5500） 貸：資本公積（資本溢價） 5000 （ 3）抵消投資與權(quán)益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 購買少數(shù)股權(quán)小結(jié) 購買子公司少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，以 追加投資日持續(xù)計算的金額，作為會計處理的基礎(chǔ)。而不是以公允價值為基礎(chǔ)。 知識點 7：不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理 六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理 注：本部分內(nèi)容是教材 2020 年新增，但 2020 年和 2020 年均未考，今年仍是重點。 不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資，比如， 80%—— 60%，其會計處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報表。 1. 賬務(wù)處理 處置部分投資時，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本： 借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 借或貸：投資收益 期 末計算所得稅時： 借：所得稅費用 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即按權(quán)益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即按權(quán)益法核算對子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個問題。 （ 1）母公司報表的調(diào)整 第一，對剩余股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在賬務(wù)處理中，母公司對剩余股權(quán)投資采用成本法核算。 但在合并報表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資。要對剩余股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變動。 第二，將 處置價款與處置股權(quán)對應(yīng)享有子公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額，轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（資本公積）。防止上市公司通過出售子公司股權(quán)來增加利潤。 第三， 恢復(fù)出售股權(quán)的商譽，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。合并報表中反映的商譽，應(yīng)是原購買日產(chǎn)生的商譽。 處置差額轉(zhuǎn)入資本公積 要將處置價款與處置股權(quán)所對應(yīng)的子公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)之差，轉(zhuǎn)入所有者 權(quán)益（資本公積）。如果考慮所得稅的話，則應(yīng)將上述差額扣除所得稅之后的凈額，計入資本公積。 處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 處置比例 注意：處置差額 ≠ 處置損益（賬簿中）＝處置價款－長期股權(quán)投資賬面價值 處置比例 處置差額轉(zhuǎn)入資本公積的分錄 如果：處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 處置比例＞ 0，則按該差額（扣除所得稅）： 借：投資收益 貸：資本公積（資本溢價） 如果：處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 處置比例＜ 0，則按該差額（扣除所得稅）： 調(diào)整之后，商譽恢復(fù)到購買日確認(rèn)的金額。 （ 2）抵消投資與權(quán)益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 合并報表中的商譽 ＝購買日的商譽 教材【例 247】 甲公司于 207 年 2 月 20 日取得乙公司 80%的股權(quán)，成本為 8 600 萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為 9 800 萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應(yīng)稅合并。 209 年 1 月 2 日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的 25%對外出售，取得價款 2 600 萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其 80%股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為 12 000 萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。 【答案解析】 1. 賬務(wù)處理 處置成本＝ 860025% ＝ 2150（成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值是其投資成本） 處置損益＝ 2600－ 2150＝ 450 借：銀行存款 2600 貸：長期股權(quán)投資 2150 投資收益 450 剩余持股比例＝ 80% （ 1－ 25%）＝ 60%，剩余股權(quán)投資成本＝ 8600－ 2150＝ 6450 【答案解析】 （ 1）母公司報表調(diào)整 ① 入賬價值調(diào)整 剩余股權(quán)投資成本與應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差： 6450－ 980060% ＝ 570＞ 0 無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 ② 其他三個環(huán)節(jié)按權(quán)益法核算 子公司凈資產(chǎn)增長額份額＝（ 12020－ 9800） 60% ＝ 1320 母公司報表按權(quán)益法調(diào)整 ③ 處置差額轉(zhuǎn)入資本公積 處置差額＝處置價款 2600 －母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 12020 處置比例20%＝ 200，處置差額結(jié)轉(zhuǎn)： 借：投資收益 200 貸：資本公積（資本溢價） 200 ④ 恢復(fù)出售股權(quán)的商譽 合并報表中應(yīng)保留購買日產(chǎn)生的商譽＝ 8600－ 980080% ＝ 760（萬元），應(yīng)恢復(fù)出售20%股權(quán)的商譽 190（ 76020%/80% ）萬元，調(diào)整長期股權(quán)投資： 借： 長期股權(quán)投資 190 貸：資本公積 190 長期股權(quán)投資余額＝ 6450＋ 1320＋ 190＝ 7960 （ 2）子公司個別報表的調(diào)整 借：資產(chǎn)或負(fù)債 貸：資本公積（資本溢價） （ 3）抵消投資與權(quán)益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 處置部分對子公司投資小結(jié) 處置部分對子公司投資業(yè)務(wù)，以處 置日持續(xù)計算的金額，作為會計處理的基礎(chǔ)。而不是以公允價值為基礎(chǔ)。 知識點 8：反向購買的處理 四、反向購買的處理 注：本部分內(nèi)容是教材 2020 年新增，但 2020 年和 2020 年均未考，今年仍是重點。 （一）反向購買基本原則 反向購買的涵義：甲公司股份總數(shù)為 1000 萬股， 2020 年 1 月 1 日甲公司發(fā)行股票 3000萬股，交付給乙公司的原股東張三，從而換取乙公司 100%的股權(quán)。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。假設(shè)甲公司與乙公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從法律形式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經(jīng)濟實質(zhì) 上看，乙公司的原股東張三取得了甲公司 75%（ 3000/4000）的股權(quán)，能夠控制甲公司，進(jìn)而能夠控制甲公司的子公司 —— 乙公司，可見，張三對乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實質(zhì)是，張三通過乙公司控制了甲公司。按照實質(zhì)重于形式的原則，會計上將乙公司視為購買方（母公司），將甲公司視為被購買方（子公司）。 在反向購買中，法律上的母子公司與會計上的母子公司關(guān)系錯位，因此，反向購買的賬務(wù)處理，以及合并財務(wù)報表的編制，顯得非常特殊，難度很大。 正是由于反向購買業(yè)務(wù)的特殊性，教材對反向購買會計處理基本原則的描述，尤其是對合并報 表編制的說明，顯得異常的晦澀難懂，因此，建議考生首先研讀教材【例 245】，看懂例題后，再對照例題去閱讀前面的文字描述。 教材【例 245】 A 上市公司于 207 年 9 月 30 日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對 B 企業(yè)進(jìn)行合并，取得 B企業(yè) 100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。 A 公司及 B 企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負(fù)債表如表244 所示。 表 244 A 公司及 B 企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元 A 公司 B 企業(yè) 流動資產(chǎn) 3 000 4 500 非流動資產(chǎn) 21 000 60 000 資產(chǎn)總額 24 000 64 500 流動負(fù)債 1 200 1 500 流動負(fù)債 300 3 000 負(fù)債總額 1 500 4 500 股本 1 500 900 資本公積 盈余公積 6 000 17 100 未分配利潤 15 000 42 000 所有者權(quán)益總額 22 500 60 000 其他資料： （ 1） 207 年 9 月 30 日， A 公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以 2 股換 1 股的比例自B 企業(yè)原股東處取得了 B 企業(yè)全部股權(quán)。 A 公司共發(fā)行了 1 800 萬股普通股以取得 B 企業(yè)全部 900 萬股普通股。 （ 2） A 公司普通股在 207 年 9 月 30 日的公允價值為 20 元， B 企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價值為 40 元。 A 公司、 B 企業(yè)每殷普通股的面值為 l 元。 （ 3） 207 年 9 月 30 日， A 公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高 4 500 萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目的公允價值與其賬面價值相同。 （ 4）假定 A 公司與 B 企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 （ P399 中 ） （ 5）假定 B 企業(yè) 206 年實現(xiàn)合并凈利潤 1 800 萬元， 207 年 A 公司與 B 企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤為 3 450 萬元，自 206 年 1 月 1 日至 207 年 9 月 30 日， B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。 要求：完成 A 公司與 B 企業(yè)合并的相關(guān)會計處理。 【分析 1】 A 公司與 B 企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此，這項企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。 A 公司合并前股份總數(shù)為 1 500 萬股，向 B 企業(yè)原股東發(fā)行 1 800 萬股，取得 B 企業(yè) 100%股權(quán)（ B 企業(yè)共 900 萬股）。從而， B 企業(yè)原股東擁有 A 公司 %（ 1 800/3 300）的股權(quán)，能夠控制 A 公司，進(jìn)而控制 A 公司的全資子公司 —— B 企業(yè)?？梢姡诤喜⒅螅?B 企業(yè)原股東對 B 企業(yè)的控制并未發(fā)生變化，合并的最后結(jié)果就是B 企業(yè)原股東控制了 A 公司。從法律形式上來看，是 A 公司取得了 B 企業(yè)的半數(shù)以上股權(quán)；從經(jīng)濟實質(zhì)上看，是 A 公司被 B 企業(yè)原股東控制了。 【分析 2】 因此， A 公司為法律上的母公司，實質(zhì)上的被購買方； B 企業(yè)為法律上的子公司，實質(zhì)上的購買方。編制合并報表時，會計上按照實質(zhì)重于形式的原則，將 B 企業(yè)視為母公司，A 公司視為子公司， 但法律形式上仍保留 A 公司的名義，比如，合并報表名稱仍稱為 “A公司合并報表 ” ，股份總數(shù)仍體現(xiàn) A 公司的股份總數(shù)。 【答案解析】 公司取得對 B 企業(yè)投資的賬務(wù)處理 A 公司取得對 B 企業(yè)的投資，按照《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定處理：非同一控制下控股合并取得的對子公司投資，按照合并對價公允價值確定長期股權(quán)投資的入賬價值，并采用成本法對其進(jìn)行后續(xù)計量。 借：長期股權(quán)投資 36000（ 180020 ） 貸：股本 1800 資本公積 —— 股本溢價 34200 完成賬務(wù)處理之后， A 公 司的所有者權(quán)益為： 股本＝ 1500＋ 1800＝ 3300；資本公積＝ 0＋ 34200＝ 34200；盈余公積＝ 6000；未分配利潤＝ 15000。 公司編制合并報表 編制合并報表時，應(yīng)將 B 企業(yè)視為母公司， A 公司視為子公司。 （ 1） B 企業(yè)取得對子公司投資 合并使得 B 企業(yè)原股東持有 A 公司 %的股權(quán)。會計上將 B 企業(yè)視為購買方（母公司），理論上應(yīng)由 B 企業(yè)支付合并對價（以發(fā)行股票的方式），且發(fā)行股票后 B 企業(yè)原股東占合并后報告主體的持股比例是 % ，那 B 企業(yè)應(yīng)發(fā)行多少股呢？ 900/%－ 900＝ 750（萬股）， B 企業(yè)支付的合并對價公允價值（即合并成本）＝ 75040 ＝ 30 000， B 企業(yè)對取得對 A 公司的投資，應(yīng)按照支付的合并對價公允價值確定長期股權(quán)投