【導(dǎo)讀】李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩。士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《審計(jì)研究》、《財(cái)政研究》《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、華興有限責(zé)任公司控股股東為國(guó)有股，占30%，8名自然。人占70%的股權(quán)，目前執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。2020月9月30日，華興公司擬將國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給自然人，華興公司聘請(qǐng)今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其改制實(shí)施審計(jì)。今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解到華興公司改制目前僅僅是個(gè)意。資等，建議華興公司首先自己要按照法定程序?qū)嵤└闹?。注?cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步與華興公司溝通，強(qiáng)調(diào)在企業(yè)改制中，失認(rèn)定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準(zhǔn)程序。財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)清產(chǎn)核資結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。國(guó)有企業(yè)改制，必須由直接持有該國(guó)有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘。照國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)法定代表人進(jìn)行離任審計(jì)。供虛假資料文件或違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。由華興公司的控股子公司擔(dān)保而獲取的銀行貸款。經(jīng)政府核準(zhǔn)為理由繼續(xù)實(shí)施改制。

　　

【正文】 0 短期借款 應(yīng)付帳款 長(zhǎng)期借款 長(zhǎng)期應(yīng)付款 實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 160000 180000 300000 180000 1000000 140000 300000 60000 資產(chǎn)合計(jì) 2320200 2400000 負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 2320200 48 [分析與討論 ] ？ 吸收合并是指一家公司通過(guò)股票交換、支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或發(fā)行債務(wù)性證券而取得另一家或幾家的全部資產(chǎn)，參與合并的公司中，只有一家繼續(xù)存在，其他公司都喪失其法律地位。因此，吸收合并的特征為 :（ 1）被兼并方被注銷(xiāo)，喪失法律地位，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可能繼續(xù)，但只是作為兼并方的一部分而存在；（ 2）兼并方應(yīng)當(dāng)依法延續(xù)被兼并方的債權(quán)債務(wù)。企業(yè)進(jìn)行吸收合并時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告通知了債權(quán)人。企業(yè)吸收合并后，債權(quán)人就被兼并企業(yè)元資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏的企業(yè)債務(wù)起訴兼并方的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過(guò)該筆債權(quán)，兼并方在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過(guò)該筆債權(quán)，則兼并方不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）。 49 ， 被兼并企業(yè)如何做會(huì)計(jì)處理 ？ 金美公司資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000 固定資產(chǎn) 120200 貸：應(yīng)收賬款 60000 存貨 20200 累計(jì)折舊 20200 遞延稅款 26400[（ 24000002320200） *33%] 資本公積 53600 金美公司結(jié)束賬務(wù)處理為： 借：短期借款 160000 應(yīng)付帳款 180000 長(zhǎng)期借款 300000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 180000 遞延稅款 26400 實(shí)收資本 1000000 資本公積 193600 盈余公積 300000 利潤(rùn)分配 ——未分配利潤(rùn) 60000 貸：銀行存款 40000 應(yīng)收賬款 180000 存貨 400000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 160000 固定資產(chǎn) 1500000 無(wú)形資產(chǎn) 120200 50 ， 兼并企業(yè)如何做帳務(wù)處理 ？ 商譽(yù)的計(jì)算： 1600000（ 1000000+193600+300000+60000） =46400（ 元 ） 華興公司購(gòu)買(mǎi)日 ， 按金美公司提供資產(chǎn) 、 負(fù)債明細(xì)清單驗(yàn)收 ， 納入華興公司的會(huì)計(jì)處理為： 借：銀行存款 40000 應(yīng)收賬款 180000 存貨 400000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 160000 固定資產(chǎn) 1500000 無(wú)形資產(chǎn) ——商標(biāo)權(quán) 120200 ——商譽(yù) 46400 貸：短期借款 160000 應(yīng)付帳款 180000 長(zhǎng)期借款 300000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 180000 遞延稅款 26400 專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 ——應(yīng)付兼并企業(yè)款 1600000 支付兼并款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理： 借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 ——應(yīng)付兼并企業(yè)款 1600000 貸：銀行存款 1600000 51 九、企業(yè)收購(gòu)部分股權(quán) [案例 11] 華興 公司是已改制的擬申請(qǐng)發(fā)行 A股上市股份制公司 ， 改制后 華興 公司的控股股東是集團(tuán)公司 ， 集團(tuán)公司持有 華興 公司 60%的股權(quán) 。 華興 公司現(xiàn)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司本年度有一重大的收購(gòu)股權(quán)交易 ， 詳細(xì)追查相關(guān)情況 ， 了解到： 集團(tuán)公司原持有 B公司 100%的股權(quán) ， 2020年中 ， 華興 公司向集團(tuán)收購(gòu) B有限公司80%的股權(quán) 。 華興 公司和集團(tuán)公司聯(lián)合聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì) B有限公司2020年 5月 31日的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì) ， 同時(shí)聘請(qǐng)?jiān)u估師事務(wù)所以 2020年5月 31日為評(píng)估基準(zhǔn)日對(duì) B有限公司 2020年 5月 31日進(jìn)行整體資產(chǎn)評(píng)估 ，B有限公司是執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度 。 經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后 ， B有限公司的賬面凈資產(chǎn)為 12020萬(wàn)元 （ 按工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度 ） ；經(jīng)評(píng)估師事務(wù)所評(píng)估后 ， B有限公司的凈資產(chǎn)為 10000萬(wàn)元 。 集團(tuán)公司與 華興 公司協(xié)議 ， 按評(píng)估的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 以 2020年 8月 31日為股權(quán)交割日 ， 將 B有限公司 80%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 華興 公司 ， 轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 8000萬(wàn)元 。 2020年 5月 —8月期間 ， B有限公司形成的凈利潤(rùn)歸集團(tuán)公司 。 52 華興 公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì) B有限公司 2020年 8月 31日股權(quán)交割日的凈資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì) ， 根據(jù) B有限公司執(zhí)行的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度 ，審計(jì)結(jié)果為凈資產(chǎn) 12500萬(wàn)元 （ 即 2020年 5月 —8月 ， B有限公司形成的凈利潤(rùn)為 500萬(wàn)元 ） ；而根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度 ， 凈資產(chǎn)將調(diào)整為9000萬(wàn)元 (按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度 ， B公司在 8月 31日累計(jì)提取八項(xiàng)準(zhǔn)備共 3500萬(wàn)元 。 ) 華興公司在 2020年 8月 31日計(jì)算對(duì) B有限公司的長(zhǎng)期投資時(shí) ， 根據(jù)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度 ， B有限公司 2020年 8月 31日凈審計(jì)后的凈資產(chǎn)為 12500萬(wàn)元 ， 扣除 2020年 5月 —8月凈利潤(rùn) 500萬(wàn)元后凈資產(chǎn)為12020萬(wàn)元 ， 按華興公司的持股比例 80%計(jì)算 ， 華興公司公司擁有 B有限公司的權(quán)益為 9600萬(wàn)元 。 轉(zhuǎn)讓價(jià)格 8000萬(wàn)元與擁有權(quán)益 9600萬(wàn)元之間的差額 1600萬(wàn)元記入資本公積 。 其會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——B公司 （ 投資成本 ） 8000萬(wàn) 貸：銀行存款 8000萬(wàn) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——B公司 （ 投資成本 ） 1600萬(wàn) （ 12020*80%8000） 貸：資本公積 ——股權(quán)投資準(zhǔn)備 1600萬(wàn) 53 在 2020年 8月 31日 ， 華興公司將 B有限公司納入合并范圍 ， 由于執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度不一致時(shí)應(yīng)作調(diào)整 ， 所以合并分錄增加一筆補(bǔ)計(jì) B有限公司的八項(xiàng)準(zhǔn)備為 3500萬(wàn)元 ， 按華興公司公司持有 B有限公司 80%的比例計(jì)算 ， 減少合并利潤(rùn) 2800萬(wàn)元 。 [分析與討論 ] ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接對(duì)目標(biāo)企業(yè)審計(jì)時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)按照目標(biāo)企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度或是收購(gòu)企業(yè)執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)確認(rèn)目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn) ？ 在審計(jì)時(shí) ， 按照目標(biāo)企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)審計(jì)確認(rèn) ， 有賬簿基礎(chǔ)；按照收購(gòu)企業(yè)執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)審計(jì)確認(rèn) ， 能夠確實(shí)凈資產(chǎn) ， 取掉水分 。 因此 ， 對(duì)于目標(biāo)企業(yè)的審計(jì)， 應(yīng)當(dāng)屬于專(zhuān)項(xiàng)審計(jì) ， 與委托方協(xié)商 ， 建議其采用最為穩(wěn)妥的方案 ， 即按照未來(lái)要執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)審計(jì)確認(rèn)的調(diào)整數(shù)。 但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能代為決策 ， 可以在審計(jì)報(bào)告如實(shí)披露按照目標(biāo)企業(yè)原來(lái)執(zhí)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)審計(jì)確認(rèn)的凈資產(chǎn)數(shù) ， 以及按照未來(lái)要執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)審計(jì)確認(rèn)的調(diào)整數(shù) ， 供改制企業(yè)管理當(dāng)局判斷 。 54 ， 華興公司應(yīng)如何確認(rèn)在 2020年 8月 31日對(duì) B公司的長(zhǎng)期投資 ? 根據(jù)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定 ， 以及從會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性 、 可靠性考慮， 華興公司在權(quán)益法核算和編制合并報(bào)表時(shí)均按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行調(diào)整 ， 同時(shí)長(zhǎng)期投資的初始入賬價(jià)值也需根據(jù)母公司會(huì)計(jì)政策作相應(yīng)的調(diào)整 。 即 B有限公司 2020年 8月 31日經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)為 9000萬(wàn)元 ， 扣除 2020年 5月 —8月凈利潤(rùn) 500萬(wàn)元后凈資產(chǎn)為 8500萬(wàn)元 ， 按 A公司的持股比例 80%計(jì)算 ， A公司擁有 B有限公司的權(quán)益為 6800萬(wàn)元 。 轉(zhuǎn)讓價(jià)格 8000萬(wàn)元與擁有權(quán)益 6800萬(wàn)元之間的差額 1200萬(wàn)元記入股權(quán)投資差異 ， 按投資期限攤銷(xiāo) ， 其會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——B公司 （ 投資成本 ） 8000萬(wàn) 貸：銀行存款 8000萬(wàn) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——B公司 （ 股權(quán)投資差額 ） 1200萬(wàn) （ 80008500*80%） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——B公司 （ 投資成本 ） 1200萬(wàn) 55 十、企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分股份 ? [案例 12] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)賬上存在 “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——深圳大鵬證券公司 ” 1000萬(wàn)元 。 但注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)關(guān)注到報(bào)刊電臺(tái)上報(bào)道 ， 根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)深圳監(jiān)管局公告 ， 自 2020年 1月 14日后 ， 深圳大鵬證券有限責(zé)任公司經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)及所屬證券營(yíng)業(yè)部 、 服務(wù)部由長(zhǎng)江證券有限責(zé)任公司進(jìn)行托管 。 2020年 1月17日由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行清算工作 。 根據(jù)清算組的公告 ， 大鵬證券在 2020年度內(nèi)嚴(yán)重虧損 。 ? 于是 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師追查相關(guān)資料 ， 了解到： 56 華興公司于 1996年向深圳大鵬證券有限責(zé)任公司投資 1000萬(wàn)元 ，截止 2020年 12月 31日 ， 華興公司持有深圳大鵬證券有限責(zé)任公司股份 1100萬(wàn)股 ， 長(zhǎng)期投資－深圳大鵬證券有限公司賬面價(jià)值1000萬(wàn)元 ， 賬面凈值 1000萬(wàn)元 。 2020年 12月 25日 ， 華興公司為明確主業(yè) ， 解決對(duì)外投資繁多的問(wèn)題 ， 與 B公司 （ B公司為華興公司的控股股東 ， 占有其 %的股份 ） 簽訂了轉(zhuǎn)讓公司持有的包括賬面價(jià)值 1000萬(wàn)元的深圳大鵬證券有限責(zé)任公司股權(quán)在內(nèi)的一系列非主營(yíng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議 ， 其中在轉(zhuǎn)讓深圳大鵬證券有限責(zé)任公司股權(quán)的協(xié)議中約定 ， 轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 1000萬(wàn)元 ， 協(xié)議成立日起三個(gè)工作日內(nèi) ， B公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 600萬(wàn)元 ， 其余款項(xiàng)在轉(zhuǎn)股完成日起三個(gè)月內(nèi)支付 。 轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng) 2020年 12月25日召開(kāi)的華興公司五屆董事會(huì)二十四次會(huì)議審議通過(guò) ， 2020年 12月 31日前華興公司已經(jīng)收到合同中規(guī)定的 60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款600萬(wàn)元 ， 但此項(xiàng)協(xié)議尚未經(jīng)證券監(jiān)管部門(mén)的批復(fù) 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興公司考慮對(duì) “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——深圳大鵬證券公司 ” 1000萬(wàn)元計(jì)提減值準(zhǔn)備 ， 但華興公司不接受意見(jiàn) ，理由是該股權(quán)如果能夠按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議完成 ， 投資能夠收回 ，不存在減值 。 57 [分析與討論 ] ， 你認(rèn)同華興公司不對(duì) “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——深圳大鵬證券公司 ” 1000萬(wàn)元 計(jì)提減值準(zhǔn)備的理由嗎 ？ 不贊成 。 因?yàn)殡m然該股權(quán)如果能夠按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議完成 ， 投資能夠收回 ， 但這在該股權(quán)沒(méi)有滿(mǎn)足轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)條件之前 ， 僅僅是推斷而不是現(xiàn)實(shí) ， 現(xiàn)實(shí)是有證據(jù)證明被投資單位 ——深圳大鵬證券公司已經(jīng)發(fā)布清算公告 ， 且虧損嚴(yán)重 ， 因此 ， 該股權(quán)投資根據(jù)被投資單位的情況 ， 可以全額計(jì)提減值準(zhǔn)備或確認(rèn)為資產(chǎn)損失 。 ， 華興公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的正確處理是什么 ？ 按照 財(cái)會(huì) [2020]18號(hào)文的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益實(shí)現(xiàn)需要滿(mǎn)足以下條件： 出售協(xié)議已獲取股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過(guò)；與購(gòu)買(mǎi)方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò) 50%）；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的事，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿(mǎn)足上述條件并且取得國(guó)家有關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)。 58 本案例中華興公司與 B公司雙方所簽股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議有待證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)（根據(jù) 《 證券公司管理辦法 》 第 9條的規(guī)定，直接或間接持有證券公司 5%及以上股份的股東，其持股資格應(yīng)當(dāng)經(jīng)證監(jiān)會(huì)的認(rèn)定。），協(xié)議尚未生效， B公司預(yù)付轉(zhuǎn)讓款（即使是全部轉(zhuǎn)讓款）也并不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律效果，因此，華興公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒(méi)有實(shí)質(zhì)完成，該股權(quán)仍應(yīng)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中核算。但 按財(cái)會(huì) [2020]64號(hào)文的規(guī)定， 公司出售非正常商品銷(xiāo)售前，應(yīng)按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定估計(jì)其可收回金額，并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)出售時(shí)，已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)， 華興公司應(yīng)對(duì)該股權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 對(duì)于已經(jīng)收到的轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在 “ 其他應(yīng)付款 ” 中列示，如果該股權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)過(guò)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，滿(mǎn)足股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)的條件， 由于華興公司與 B公司是關(guān)聯(lián)方，交易對(duì)價(jià)與提取準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值的差額按財(cái)會(huì) [2020]64號(hào)文的規(guī)定只能計(jì)入資本公積，不能確認(rèn)為利潤(rùn)。 59 十一、企業(yè)主輔分離改制 ? [案例 13] ? 華興國(guó)有大型企業(yè)為了加強(qiáng)主營(yíng)業(yè)務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行企業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整 ， 根據(jù)有關(guān)政策的規(guī)定 ， 將企業(yè)零部件加工及修理修配部分的資產(chǎn)進(jìn)行分流改制組建有限責(zé)任公司并安排部分富裕職工 。 其中改制中主要相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)確定如下： ? 由于分離改制新建公司未改變?cè)瓉?lái)占用的土地用途 ，繼續(xù)以劃撥方式使用； ? 分離新建公司股本設(shè)置為 300萬(wàn)元 ， 國(guó)