【文章內容簡介】 月的納稅申 報和定期稅務稽查，側重于稅基的完整和真實。中小企業(yè)內部也缺乏規(guī)范的監(jiān)管 體系。由此可見，我國對中小企業(yè)的監(jiān)管還相當?shù)谋∪酰率怪行∑髽I(yè)有機可乘，在利益的驅使下，假賬泛濫。（三）中小企業(yè)運用謹慎性原則的必要性 1．商品經濟中存在著許多不確定的因素是謹慎性原則存在的基礎 商品經濟的出現(xiàn)和發(fā)民展必然伴隨著市場競爭，企業(yè)的生死存亡，前途命運 與市場競爭的成敗休戚相關。隨著社會生產力迅猛發(fā)展和科學技術的日新月異，促進企業(yè)的競爭更加激烈，“優(yōu)勝劣汰”已成為商品經濟社會的客觀規(guī)律。企業(yè) 處于這樣變幻莫測、紛繁復雜的社會經濟環(huán)境中，受著市場競爭和價值的支配，其經營活動特別是對于未來的經營活動帶來很大的在確定性。因此，作為企業(yè)經 營活動的會計信息系統(tǒng)，不得不考慮這些不確定因素。2．有利于企業(yè)的發(fā)展壯大 企業(yè)在生產經營過程中，由于市場競爭和內外部環(huán)境的變化，面臨諸多瞬息 萬變的不確定因素。對此，企業(yè)進行會計處理時，應保持謹慎小心的態(tài)度，充分 估計到可能發(fā)生的風險和損失，盡量少計或不計可能發(fā)生的收益，使決策者能正 確判斷紛繁復雜的外部環(huán)境的變化，把風險損失縮小或限制到盡可能小的范圍內，這樣，有利于企業(yè)做出正確的經營決策，擠干企業(yè)利潤中的水分，避免潛虧的發(fā) 生，從而保證企業(yè)在穩(wěn)定中發(fā)展壯大。以企業(yè)多報利潤來源為例，如果僅從賬面 上看似乎賺了錢，有了盈利，實際上企業(yè)的原有凈資產和業(yè)主權益已受到了侵蝕 和損傷。因為企業(yè)一旦出現(xiàn)了利潤，政府就必然要求企業(yè)交納所得稅，如果是虛 假利潤則意味著企業(yè)要多交所得稅，增加現(xiàn)金流出量等。當企業(yè)因虛假利潤而滿 足上述要求后，一方面，業(yè)主的投資要受到侵蝕；另一方面，因增加現(xiàn)金流出量 而有可能使企業(yè)處于資金短缺狀態(tài)。長此下去，不僅有可能影響企業(yè)的擴大再生 產，甚至還有可能連簡單再生產也難以維持 ⑥。3．有利于保護投資者和債權人的利益 建立了現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)中，投資者和經營者對企業(yè)經營狀況的認識角度 各不相同。投資者所關心的是企業(yè)資產是否保值增值，企業(yè)能否在不斷獲利的前 提下持續(xù)經營下去；經營者所關心的是企業(yè)目前的經營效益，以表明經營者的經 營業(yè)績。在雙方利益不盡協(xié)調時，就必須需要中介機構——會計師事務所進行經 ⑥ 淺談謹慎性原則在會計核算中的運用 陳愛琴 山西省建筑構件公司, 山西太原, 030027 杭州電子科技大學畢業(yè)論文 5 濟簽證。謹慎性原則要求企業(yè)在選擇會計處理方法時，應當采取盡可能不高估資 產和所有權益的會計處理方法，使企業(yè)的會計核算盡可能建立在比較穩(wěn)妥可靠的 基礎上，如會計核算中采取的計提壞帳準備金、加速折舊法、存貨后進先出法等。以加速折舊法為例：在電子行業(yè)，科技進步加速了電子產品的更新?lián)Q代，如果對 企業(yè)擁有的電子設備不采用加速折舊法計提折舊，一旦電子設備提前報廢，便無 足夠的資金購置新設備。而少提折舊，必定使企業(yè)虛增利潤，進而發(fā)生其他影響 企業(yè)資金總量減少的費用，諸如多交所得稅、多付股利等。但若采用體現(xiàn)謹慎性 原則的加速折舊法，則可避免虛假利潤的發(fā)生，進而可以少交所得稅。由此可見，這些謹慎的會計處理方法可以為注冊會計師的簽證提供科學的依據(jù)，保證簽證結 果能為社會所承認，從而也使企業(yè)在激烈的市場競爭中，有效避免短期化行為，保全企業(yè)資產的完善，提高企業(yè)防范風險的能力，從而保護了投資人和債權人的 利益。4．對會計信息可靠性與相關性原則的必要補充 謹慎性原則起源于中世紀財產托管人解脫其受托責任的策略，20 世紀初至30 年代前是一項占支配地位的會計原則，當時主要表現(xiàn)為對資產的低估。經濟危機 之后, 謹慎性原則所體現(xiàn)的內容擴大到對收益的確認和會計報表披露。隨著會計 環(huán)境的變化, 會計目標從報告經管責任向為信息使用者提供決策有用的會計信息 轉化, 謹慎性原則也逐漸成為對披露具有相關性和可靠性特性的會計信息的修訂 性原則, 是在客觀性原則的條件不存在時的補充原則。5．謹慎性原則貫穿在會計處理方法的選擇上 在選擇會計處理方法時, 應根據(jù)企業(yè)自身的實際情況, 在會計制度允許的范 圍內選擇最有利于或最適合于本企業(yè)的會計處理的方法, 這也是以謹慎性原則作 為指導的。例如在物價上漲時，選擇后進先出的存貨計價方式, 以降低當期的銷 售利潤，減少當期應納稅額。折舊方法上以加速折舊法代替直線法；建造合同計 算中以完工標準代替工程進度標準； 銷售收入確定以貨款收回標準代替分期付款 標準等, 都是體現(xiàn)謹慎性原則的。杭州電子科技大學畢業(yè)論文 6二、謹慎性原則運用的國際比較—以德國為例 “謹慎性原則”是保障高質量會計信息的核心原則之一，每個國家在會計謹 慎性原則的應用上都存在一定的差異，就以中德兩國對此原則的應用來看，兩國 在資產負債，收入費用，準備金等方面都或多或少有著一定的不同，其中關于秘 密準備金處理是兩國最大的差異。因此，本文將對中德兩國在秘密準備金方面的 不同進行重點分析?！胺€(wěn)健主義”是德國會計的重要特征之一，高度穩(wěn)健必然產生“秘密準備金”，因而“秘密準備金”又成為德國會計的一大特色?！懊孛軠蕚浣稹币辉~在德語中 為“Stillen Ruecklagen”，德國著名經濟學家韋赫對“stillen Ruecklagen” 的解釋是：“它象公開的公積金一樣屬于自有資本，但又象它的名稱所反映的那 樣，其存在是不反映在資產負債表上的”。由此可見，德國秘密準備金具有兩個 顯著特點 ⑦ ：，而不是債權人權益； 在資產負債表上反映，體現(xiàn)了其“秘密”性質。德國常見的產生秘密準備金的方 法有兩個：一是低估資產價值；二是高估負債價值。前者稱為“狹義的秘密準備 金”，它與后者因高估負債形成的“暗藏的秘密準備金”一起就構成了德國廣義 的“秘密準備金”。兩者及其與資產負債表的關系可由圖21表示： “狹義的秘密準備金” “暗藏的秘密準備金” 秘密準備的金額、項目不在資產負債表上反映 資產負債表上的金額包括秘密準備，但無單獨項目 圖21 兩種秘密準備金與資產負債表的關系圖 特別值得注意的是：狹義秘密準備金是不在資產負債表上反映的，但不在資 產負債表上反映的資產并不都是秘密準備金。例如，企業(yè)自己形成的商譽，是不 允許反映于資產負債表的，但它就不是秘密準備金。因此，德國秘密準備金的另 ⑦ 德國秘密準備金及其對我國的啟示，任永平，會計研究 2001 年02 期 資 產 負 債 所有者權益 低估資產的價值 減少的所有者權益（秘密準備）資 產 負 債 所有者權益 高估的負債等于減少的所 有者權益 杭州電子科技大學畢業(yè)論文 7 一前提條件是“必須是在資產計價過程中產生的，而且這種資產具有在資產負債 表上反映的責任或至少具有一種反映的選擇權”。顯然，秘密準備金的“釋放” 將直接形成企業(yè)利潤，如果不考慮所得稅因素，則釋放的秘密準備金應等于增加 的業(yè)主權益，因此，秘密準備金在性質上應屬于業(yè)主權益。在德國立法者看來，秘密準備金的存在是一把“雙刃劍”。但即使在這樣的 兩難境地中德國立法者并沒有放棄秘密準備金，認為秘密準備金的存在，只要不 是“故意的利潤操縱目的”而是基于“商人的謹慎”，仍然是有利于包含債權人 在內的投資者的，于是采取了加強披露的辦法，以消除秘密準備金帶來的負面影 響。因此，從總體上看，德國立法者贊成秘密準備金的存在的，但也要求企業(yè)進 行充分的信息披露，使“秘密”成為“公開”。相比較而言, 我國秘密準備金包含的內容和形成的方法與德國大致相同。但 兩國政府的態(tài)度卻天壤之別, 我國會計準則、制度中的某些規(guī)定實際上自動形成 了一些秘密準備, 然而我國政府卻明確禁止秘密準備金的計提。我國《企業(yè)會計 制度》(以下簡稱《制度》)第11 條第12 項規(guī)定:“企業(yè)在進行會計核算時, 應 當遵循謹慎性原則的要求, 不得多計資產或收益, 少計負債或費用, 但不得計提 秘密準備?！边@是《企業(yè)會計準則》和《制度》對會計核算中貫徹謹慎性原則的 一般要求。但對什么是秘密準備以及如何產生秘密準備等問題，卻未做明確說明。從理論上講，只要堅持歷史成本原則，只要存在價值估計，就有可能存在秘 密準備金。然而，長期以來，鑒于我國的國情，我國企業(yè)往往是“虛盈實虧”，而不是“秘密準備”，因此，秘密準備金無論在理論界還是在實務界并沒有引起 足夠得重視。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立健全、企業(yè)法人治理結構的不斷完善、尤其是民營企業(yè)和私營企業(yè)的發(fā)展，我國企業(yè)也會變得越來越“謹慎”，越來越 “穩(wěn)健”，秘密準備金問題終將“浮出水面”。事實上，我國企業(yè)一方面存在著 一定的“虛盈實虧”問題，而另一方面也同時存在秘密準備金。例如，帳面價值 已經等于零的仍可繼續(xù)使用的固定資產、市價已經遠高于帳面成本的股票投資、采用一次攤銷法的各種低值易耗品等等。在當前和今后相當長的一段時間內，秘密準備的存在將是必然的。因此，必 須客觀地對待秘密準備的優(yōu)點和不足，“趨利避害”，合理地利用秘密準備的有利 的方面，克服或抑制其不利的一面。總之，我國應該正確應對秘密準備，完善我國準備金制度，充分借鑒國際慣 例，特別是德國等國家的成功經驗，使我國準備金制度具有一定的前瞻性和嚴密 性，能夠解決會計實務將面臨的新問題，防患于未然。杭州電子科技大學畢業(yè)論文 8三、我國中小企業(yè)運用謹慎性原則的現(xiàn)狀 在市場經濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，會計所處的客觀經濟環(huán)境 的不確定性程度越來越高，企業(yè)經營存在著風險，以投資者為主體的會計信息使 用者更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示。實施謹慎性原則，對存在風險 加以合理估計，就能在風險發(fā)生之前化解，并對防范風險起預警作用，有利于保 護所有者和債權人的利益，從而謹慎性原則的應用成為必然。謹慎性原則雖然對 會計的理論與實務影響巨大，但它也極富爭議。因而，謹慎性原則在會計實物中 的運用也應引起我們足夠地注意。下面，筆者將分別對謹慎性原則在會計制度和 會計實務這兩方面的運用現(xiàn)狀進行闡述。（一）會計制度方面 謹慎性是傳統(tǒng)會計中一項歷史久遠、影響深遠但又頗具爭議的計量原則。我 國在1992年頒布，并于1993年7月1日起實施的《企業(yè)會計準則》中首次引入了謹 慎性原則，要求企業(yè)會計核算應當遵循謹慎性原則的要求合理核算可能發(fā)生的損 失和費用。并且在隨后幾年的一系列具體準則制定過程中，體現(xiàn)謹慎性原則的方 法陸續(xù)被采用，特別是在2006年2月15日發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，謹慎性原 則更是得到了充分的運用。如今，謹慎性原則已經成為我國會計理論和實務中一 個極其重要的原則。：在1992年的行業(yè)會計制度中提出了對應收賬款 計提壞賬準備，1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會計準則及《股份有限 公司會計制度》在1992年會計準則和行業(yè)會計制度的基礎上，擴大了資產項目計 提準備的范圍，即計提短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備和長期投資 減值準備，同時，擴大了壞賬準備的提取范圍，在提取方法及比例上更加靈活。2001年頒布的會計準則更是全面計提了資產減值準備，中期期末和年末除了計提 原有的“四項準備”外，新的企業(yè)統(tǒng)一會計制度和《無形資產》準則規(guī)定還應計 提固定資產減值準備和無形資產減值準備。財政部在2006年2月15日發(fā)布了新的企 業(yè)會計準則體系，其中規(guī)定資產的期末計價方面在每期期末，資產的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值）低于其賬面價值的，應計提資產減值準備，體現(xiàn)了謹慎性原則。主要有壞賬準備、存貨跌價準備、長期股權投資減值準備、持有至到期投資減值 準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、可供出售金融資產(減值準備)、在建工程(減值準備)、工程物資(減值準備)、商譽(減值準備)、投資性房地產(減 值準備)等。杭州電子科技大學畢業(yè)論文 9 ：1992年的行業(yè)會計制度中提出了固定資產折舊采用 加速折舊法，1998年頒布的一系列準則又對加速折舊法的應用條件有所放松。：1998年的一系列準則對無形資產、開辦費的攤銷期限作 了修訂，由原制度中無形資產的“不少于10年”、開辦費的“不少于5年”，分別 調整為“不超過10年”、“不超過5年”。在2001年1月財政部頒布的《無形資產》 準則中，要求企業(yè)管理部門在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業(yè) 時，應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出謹慎的估計。：1998年頒布的準則在確認標準上較以前的準則謹慎。如無論是《收入》準則中關于收入確認的四個條件，還是《建造合同》準則中關 于跨期合同引起的收入確認，均將相關經濟利益流入企業(yè)、結果能夠可靠計量等 作為一個重要的內容。相比之下，2006年頒布的新準則對于收入確認標準采取了 更加謹慎的做法，《收入》準則中關于收入確認更加嚴格，其中銷售商品收入有 五個條件，提供勞務收入有四個條件；同時對價款收取采用遞延方式的，按應收 價款的公允價值確定收入，差額先計入未實現(xiàn)融資收益，不確認當期收入。（二）會計實務方面 謹慎性原則針對經濟活