【文章內(nèi)容簡介】 除的建筑物、構(gòu)筑物等設(shè)施的土地；凈地指已經(jīng)完成拆除平整，不存在需要拆除的建筑物、構(gòu)筑物等設(shè)施的土地。從產(chǎn)權(quán)和法律關(guān)系上看，毛地和凈地有明顯不同。毛地出讓往往是政府出讓土地時尚未完成國有土地使用權(quán)收回和拆遷補(bǔ)償工作，涉及多方法律和經(jīng)濟(jì)關(guān)系，需要銜接好國有土地使用權(quán)收回、補(bǔ)償和出讓等方面的法律關(guān)系；凈地出讓則往往是政府已經(jīng)完成了出讓前的土地使用權(quán)收回和拆遷補(bǔ)償工作，法律關(guān)系相對簡單。毛地出讓涉及的法律關(guān)系復(fù)雜，還涉及到土地使用權(quán)收回、出讓與《房屋拆遷條例》規(guī)定的拆遷程序等銜接問題，同時，出讓后拆遷和開發(fā)也往往容易出現(xiàn)糾紛。毛地出讓的實(shí)施步驟：毛地出讓，需要妥善處理好土地使用權(quán)收回、拆遷補(bǔ)償和國有土地使用權(quán)出讓的關(guān)系。一般是按照如下步驟實(shí)施的：第一，按照《土地管理法》第五十八條和《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條的規(guī)定，由市、縣國土資源管理部門向市、縣人民政府提出收回出讓地塊原國有土地使用權(quán)并進(jìn)行公開出讓的請示，請示中除明確擬出出讓宗地的基本情況、規(guī)劃意見等一般信息外，還要明確因?qū)嵤┏鞘幸?guī)劃需要收回該土地的原土地使用權(quán)并公開出讓，對原土地使用權(quán)人給予相應(yīng)補(bǔ)償，具體補(bǔ)償安置由受讓人按規(guī)定對原產(chǎn)權(quán)人拆遷安置實(shí)施，受讓人在繳清土地使用權(quán)出讓金并完成拆遷補(bǔ)償安置工作后（原國有土地使用權(quán)收回程序完成），方可申請辦理土地登記，取得土地使用權(quán)等具體內(nèi)容。市、縣人民政府的批復(fù)文件同樣要明確上述內(nèi)容，并向社會公告。第二，市、縣人民政府批準(zhǔn)出讓后，國土資源部門按規(guī)定組織實(shí)施國有土地使用權(quán)招標(biāo)拍賣掛牌出讓工作，招標(biāo)拍賣掛牌出讓公告、須知等要明確第一步中的相關(guān)要求。招拍掛成交后，國土資源部門在與受讓人簽訂的《成交確認(rèn)書》和《國有土地使用權(quán)出讓合同》中都要明確：已經(jīng)市、縣人民政府批準(zhǔn)收回該地塊原土地使用權(quán)，對原土地使用權(quán)人的具體補(bǔ)償安置，由受讓人按照規(guī)定對原產(chǎn)權(quán)人進(jìn)行拆遷補(bǔ)償安置來落實(shí)，受讓人在繳清土地使用權(quán)出讓金并按規(guī)定完成拆遷補(bǔ)償安置工作后（原國有土地使用權(quán)收回程序完成），方可申請辦理土地登記，取得土地使用權(quán)。出讓宗地中，原《國有土地使用證》和《房屋所有權(quán)證》作為拆遷補(bǔ)償安置的憑證，不得再行轉(zhuǎn)讓、出租、抵押。第三，受讓人按照當(dāng)?shù)夭疬w安置辦法和出讓合同約定，完成拆遷安置工作后，市、縣國土資源部門收回被拆遷人的《國有土地使用證》，房屋管理部門收回原《房屋所有權(quán)證》，受讓人按規(guī)定申請辦理土地登記，領(lǐng)取《國有土地使用證》。貨幣補(bǔ)償根據(jù)《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規(guī)定：貨幣補(bǔ)償金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)被拆遷房屋的房地產(chǎn)市場評估單價（指每平方米建筑面積的價格，下同）和被拆遷房屋的建筑面積確定。對大于房屋建筑面積的土地使用面積也應(yīng)進(jìn)行評估，并計入貨幣補(bǔ)償金額。房地產(chǎn)市場評估單價的確定，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被拆遷房屋所在區(qū)位級別、用途、建筑結(jié)構(gòu)、成新、樓層、朝向等因素。被拆遷房屋的建筑面積以房屋所有權(quán)證或者其他合法房產(chǎn)憑證的記載為準(zhǔn)。土地使用面積以土地使用權(quán)證或者其他合法土地使用憑證的記載為準(zhǔn)。被拆遷房屋內(nèi)裝飾裝修的補(bǔ)償應(yīng)當(dāng)結(jié)合裝潢材料的價格、折舊年限等因素另行評估。從本案例來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是通過毛地出讓方式取得土地的，他只有在對該地塊的被拆遷戶進(jìn)行拆遷安置和繳納土地出讓金后才可取得該地塊的國有土地使用證。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)處理問題房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相關(guān)的評估資料向被拆遷戶支付的貨幣化補(bǔ)償作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)按開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)直接成本：借：開發(fā)成本拆遷補(bǔ)償費(fèi)貸：銀行存款后附的合法有效的原始憑證包括房地產(chǎn)企業(yè)與被拆遷戶簽訂的拆遷補(bǔ)償協(xié)議、支付拆遷補(bǔ)償款時被拆遷戶的身份證復(fù)印件以及簽名確認(rèn)資料。對這一拆遷補(bǔ)償費(fèi)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)據(jù)實(shí)進(jìn)入開發(fā)成本并在結(jié)轉(zhuǎn)房屋銷售成本時在企業(yè)所得稅和土地增值稅時扣除。由于實(shí)行的是貨幣補(bǔ)償，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付補(bǔ)償費(fèi)時不存在營業(yè)稅問題。被拆遷戶的稅務(wù)處理問題對于被拆遷戶取得貨幣補(bǔ)償涉及的主要是營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅的問題。①營業(yè)稅：從我們上面介紹的毛地出讓的程序來看，在毛地出讓前，國土部門已經(jīng)向政府申請收回該地塊的國土土地使用權(quán)，然后再進(jìn)行土地出讓拍賣。最終是由中標(biāo)單位根據(jù)土地出讓協(xié)議進(jìn)行拆遷安置和支付土地出讓金后取得該土地的國有土地使用權(quán)。所以，在拆遷單位進(jìn)行拆遷補(bǔ)償時，被拆遷戶的土地的使用權(quán)已經(jīng)收回國有。從本質(zhì)上來間，拆遷單位是在替政府支付拆遷補(bǔ)償款：一是補(bǔ)償政府收回國有土地使用權(quán)給予被拆遷戶的補(bǔ)償；二是由于國有土地使用權(quán)已經(jīng)收回，根據(jù)房隨地走的基本原則，對被拆遷戶地上的建筑物、附著物給予補(bǔ)償。所以，被拆遷戶取得的貨幣化拆遷補(bǔ)償同納稅人正常轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和房屋是不一樣的，不應(yīng)該征收營業(yè)稅。這一問題粵地稅函[1999]295有過明確表述。②個人所得稅 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》財稅[2006]45號文：對被拆遷入按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個人所得稅。③企業(yè)所得稅 如果是屬于政策性搬遷，企業(yè)所得稅的處理應(yīng)根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅[2007]61號文的規(guī)定處理：企業(yè)政策性搬遷收入，是指因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。（一）搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。（二）企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。（三）搬遷企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。（四）搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。（五）搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。對于非政策性搬遷收入，企業(yè)拆遷補(bǔ)償收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。城市房屋拆遷補(bǔ)償費(fèi)政策實(shí)例分析二[案例2]A房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓方式取得一塊國有土地并符合該塊土地上的拆遷安置工作根據(jù)土地出讓合同的約定，該房地產(chǎn)企業(yè)在出讓地塊上應(yīng)建設(shè)30萬平方的安置房用于和被拆遷戶進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換為方便說明，我們以一戶被拆遷戶的具體情況來舉例該被拆遷戶B（個人）原有房屋的建筑面積為65平方米經(jīng)市拆遷辦聘請的第三方中介機(jī)構(gòu)根據(jù)南京市城市房屋拆遷管理辦法的規(guī)定進(jìn)行評估，被拆遷戶房屋的評估價格為4600元/平方米考慮到調(diào)換房屋和被拆遷房屋在結(jié)構(gòu)和配套方面的差異，房地產(chǎn)企業(yè)與該被拆遷戶達(dá)成拆遷協(xié)議：第一按被拆遷戶房屋實(shí)際建筑面積進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換；二等面積補(bǔ)償部分，被拆遷戶應(yīng)向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付200元/平方米的結(jié)構(gòu)差價；三調(diào)換面積低于被拆遷面積的，房地產(chǎn)企業(yè)按4600元/平方米向被拆遷戶支付拆遷補(bǔ)償；四超面積部分，10平方米以內(nèi)的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補(bǔ)差款，超過10平方米的，被拆遷戶應(yīng)按市場價格6100元/平方米向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付價款最終，該被拆遷戶B通過產(chǎn)權(quán)調(diào)換取得了一套80平方米的房屋，根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議規(guī)定，B向房地產(chǎn)企業(yè)A支付了98500元經(jīng)核定，同類房屋的建造成本為2100元/平方米（不含地價），含地價成本為3600元/平方米[解析]根據(jù)南京市城市房屋拆遷管理辦法的規(guī)定，實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償?shù)牟襟E如下：實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的，拆遷人應(yīng)當(dāng)依照本辦法第二十八條的規(guī)定計算被拆遷房屋的貨幣補(bǔ)償金額貨幣補(bǔ)償金額與所調(diào)換的房屋有差價的，結(jié)清差價后給予產(chǎn)權(quán)調(diào)換拆遷人應(yīng)當(dāng)提供符合國家質(zhì)量安全標(biāo)準(zhǔn)的房屋，用于產(chǎn)權(quán)調(diào)換拆遷人超過約定的過渡期限未提供產(chǎn)權(quán)調(diào)換房屋的，應(yīng)當(dāng)自逾期之日起，按過渡補(bǔ)助費(fèi)的月平均數(shù)雙倍支付當(dāng)事人另有約定的，從其約定辦法第二十八條規(guī)定為：貨幣補(bǔ)償金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)被拆遷房屋的房地產(chǎn)市場評估單價（指每平方米建筑面積的價格，下同）和被拆遷房屋的建筑面積確定房地產(chǎn)市場評估單價由區(qū)位補(bǔ)償單價和房屋重置單價兩部分組成區(qū)位補(bǔ)償單價由市價格主管部門會同市房屋拆遷管理部門確定，定期公布房屋重置單價的評估，應(yīng)當(dāng)按照市價格主管部門會同市房屋拆遷管理部門公布的基準(zhǔn)價格，結(jié)合被拆遷房屋的結(jié)構(gòu)成新用途層次朝向等因素確定被拆遷房屋的建筑面積以所有權(quán)證或其他合法房產(chǎn)憑證的記載為準(zhǔn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)處理營業(yè)稅根據(jù)國稅函[1995]549國稅函[2007]768號的文件規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換以取得經(jīng)濟(jì)利益的行為屬于營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)的征稅范圍，應(yīng)征收營業(yè)稅營業(yè)稅計稅依據(jù)的確認(rèn)：等面積部分：65平方米根據(jù)國稅函[1995]549號文的規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅這里對于成本價的理解有兩種：一種是不含地價的工程建造成本即2100元/平方米，二是含地價的房屋完全成本3600元/平方米從穗地稅發(fā)[2000]79號的規(guī)定來看，廣州乃至廣東省對這個成本價的認(rèn)定是房屋的工程建造成本從我們目前的征稅實(shí)踐來看，大多數(shù)也是采用的不含地價的工程建造成本作為營業(yè)稅的計稅依據(jù)考慮到等面積部分還有200元/平方米的結(jié)構(gòu)價差，對于這個結(jié)構(gòu)價差我們認(rèn)為也應(yīng)征收營業(yè)稅這樣，等面積部分的營業(yè)稅計稅依據(jù)就是149500元（652100+65200）超面積部分：根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議，10平方米以內(nèi)的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補(bǔ)差款，超過10平方米的，被拆遷戶應(yīng)按市場價格6100元/平方米向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付價款因此，超面積部分的營業(yè)稅計稅依據(jù)為 85500 元（105500+56100）總體營業(yè)稅的計稅依據(jù)為235000元，應(yīng)繳納營業(yè)稅11750元土地增值稅：實(shí)行預(yù)征，計稅依據(jù)同營業(yè)稅，最終按項(xiàng)目進(jìn)行清算應(yīng)預(yù)征土地增值稅2350元（按1%進(jìn)行預(yù)征）企業(yè)所得稅該企業(yè)實(shí)際是用房屋這種實(shí)物形式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)這里關(guān)鍵是對于實(shí)物補(bǔ)償?shù)钠髽I(yè)所得稅處理問題從本質(zhì)上將，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須在履行了用房屋去和被拆遷戶進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換完成拆遷任務(wù)后，才能取得國土土地使用權(quán)因此，從本質(zhì)上來將，是屬于一種非貨幣交換行為只不過這部分拆遷費(fèi)不是作為土地的出讓金成本，但仍作為和土地出讓密切相關(guān)的成本進(jìn)入前期的開發(fā)成本根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物財產(chǎn)勞務(wù)用于捐贈償債贊助集資廣告樣品職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)所以，這里對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的在企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售處理這里，關(guān)鍵的問題就在于視同銷售價格確認(rèn)的問題第一種意見：視同銷售的價格應(yīng)按同類同期房屋的市場銷售價格確認(rèn)這里，我們正好可以找到一個市場銷售價格，在拆遷補(bǔ)償合同中就有，對于超過10平方的部分按市場價格6100元/平方米因此，房地產(chǎn)企業(yè)用這80平方米的房屋進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換，應(yīng)按488000元確認(rèn)企業(yè)所得稅的視同銷售收入第二種意見：視同銷售價格和營業(yè)稅計稅依據(jù)保持一致，按235000元確認(rèn)企業(yè)所得稅視同銷售收入第三種意見：對于等面積補(bǔ)償部分，由于在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，我們對雙方房屋的價格都是有一個評估的，當(dāng)時被拆遷戶房屋的評估價格為4600元/平方米，考慮到結(jié)構(gòu)價差，等面積部分也就是4800元/平方米，不超過10平方部分按5500元/平方米，超過10平方按6100/平方米，因此，該80平方米房屋的企業(yè)所得稅視同銷售價格為 397500元（654800+105500+56100）我們認(rèn)為，第一種意見直接以6100元/平方米作為企業(yè)所得稅視同銷售的價格是比較草率的做法任何稅種對于計稅依據(jù)的確認(rèn)都應(yīng)該秉承一種據(jù)實(shí)征稅的合理原則比如對于不超過10個平方的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確實(shí)只是按5500元/平方米收取價款，如果我們強(qiáng)制要求按6100元/平方米確認(rèn)收入就沒有秉承據(jù)實(shí)征稅的基本原則，是不恰當(dāng)?shù)?，而且對于等面積部分，被拆遷單位的房屋評估價格是4600元/平方米，這樣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為市場行為中的一個經(jīng)濟(jì)人，他在房屋建造時是必須考慮參考這個價格的，最終的結(jié)構(gòu)補(bǔ)償也是以這個為依據(jù)的，因此，對于等面積部分也按6100元/平方米計算更不合理第二種意見，以營業(yè)稅的計稅依據(jù)作為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，我們認(rèn)為也不是十分恰當(dāng)由于各個稅種的指導(dǎo)思想的不一致，導(dǎo)致就具體問題，各個稅種的計稅依據(jù)的確認(rèn)不一致，這也是非常正常的現(xiàn)象但是對于等面積部分如果按建造成本2100元/平方米確認(rèn)企業(yè)所得稅視同銷售收入，就失去了企業(yè)所得稅視同銷售這種做法的意義，既然收入等于成本，那還不如直接確認(rèn)成本，何必去虛擬確認(rèn)一個收入，然后再結(jié)轉(zhuǎn)成本呢，這個和直接結(jié)轉(zhuǎn)成本的效果是完全一樣的因此，第二種意見也不可取第三種意見：對于超面積部分，不足10平方的按5100元/平方米確認(rèn)收入，超過10平方的按6100元/確認(rèn)收入，這是完全符合實(shí)際的，考慮到房地產(chǎn)企業(yè)和被拆遷單位屬于獨(dú)立無關(guān)聯(lián)的主體，他們之間的價格是一個市場公允價格的體現(xiàn)，以這個雙方約定的價格作為視同銷售的收入是完全合理的而對于等面積部分，我們依據(jù)被拆遷單位經(jīng)政府認(rèn)可的評估單位根據(jù)政府規(guī)定評估的4600元/平方米的價格加上200元/平方米的結(jié)構(gòu)補(bǔ)差費(fèi)作為視同銷售收入的確認(rèn)價格也是符合現(xiàn)實(shí)情況的，這個也是雙方認(rèn)可的一個補(bǔ)償價格所以按397500元確認(rèn)這80平方米房屋的企業(yè)所得稅視同銷售收入是較為合理的做法會計處理：借 開發(fā)成本拆遷補(bǔ)償費(fèi) 397500元貸：主營業(yè)務(wù)收入 397500元 借：主營業(yè)務(wù)成本 288000元貸：開發(fā)產(chǎn)品 28800