【文章內(nèi)容簡介】 （一）需要進行清算所得稅處理的企業(yè)范圍根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定，下列企業(yè)應(yīng)進行清算的所得稅處理：1清算。按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)。不符合財稅【2009】59號文件規(guī)定的適用特殊稅務(wù)處理原則的重組業(yè)務(wù)，按一般重組稅務(wù)處理原則進行。改組企業(yè)不需要履行上述清算程序，但需要視同清算進行所得稅處理。視同清算的企業(yè)其作為獨立納稅人的全部事項（包括尚未彌補的虧損、正在享受的稅收優(yōu)惠等）均應(yīng)終止，不得結(jié)轉(zhuǎn)到接受資產(chǎn)的企業(yè)繼續(xù)享有或承繼。（1）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。相應(yīng)的，企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。（2）被合并企業(yè)應(yīng)視同清算進行所得稅處理，相應(yīng)的，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。（3）被合并企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)應(yīng)按清算進行所得稅處理，相應(yīng)的，分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。（二）關(guān)于清算所得的稅法表述企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立納稅，按計算清算所得?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。（三）清算期間資產(chǎn)盤盈、盤虧的稅務(wù)處理清算期間資產(chǎn)盤盈、盤虧的應(yīng)當計入清算所得。清算期間不能收回的應(yīng)收款項應(yīng)作為壞賬損失處理。根據(jù)《關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)【2008】88號）規(guī)定，財產(chǎn)損失必須報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批，未經(jīng)審批的財產(chǎn)損失不得在計算清算所得時扣除。（四）關(guān)于應(yīng)付未付款項是否并入所得征稅問題企業(yè)清算前已確定不需支付的應(yīng)付款項，應(yīng)并入生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅。企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項，需并入清算所得征稅。盈余公積和資本公積屬于股東權(quán)益，不計入清算所得。（五）對遞延所得、商譽、遞延所得稅資產(chǎn)、預(yù)提和待攤費用的處理應(yīng)當分期確認所得的項目（如政府補助，接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)占當年應(yīng)納稅所得額的50%以上等業(yè)務(wù)），剩余未確認所得的金額，必須一次性并入清算所得；對于生產(chǎn)經(jīng)營期間預(yù)提的各項費用（不含遞延所得稅負債）不再支付的，必須并入清算所得；其他待攤費用（如按三年平均扣除的企業(yè)籌辦費、房屋裝修費等）按招生與計稅基礎(chǔ)扣除；非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽，在生產(chǎn)經(jīng)營期間不得攤銷扣除，在計算清算所得時一次性扣除。遞延所得稅資產(chǎn)與應(yīng)納稅所得額無關(guān)，其計稅基礎(chǔ)為零。對于一收入為基礎(chǔ)確定扣除限額的廣告宣傳費，不得結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間扣除。在清算期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費屬于與清算所得有關(guān)的費用，因其與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，所以不受比例限制，全額扣除。（六）清算所得能否彌補以前虧損《 企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當以清算期間作為一個納稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅發(fā)生的虧損，準予向以后結(jié)轉(zhuǎn)，用以后的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。按照上述規(guī)定，由于清算期間也是一個獨立的納稅，因此以前的虧損可以用以后納稅（包括清算期間）的所得彌補。也可以這樣理解，企業(yè)的清算所得可以看做是企業(yè)資產(chǎn)潛在的，尚未征收的企業(yè)所得稅的增值部分。如果企業(yè)在關(guān)閉清算前，將全部資產(chǎn)出售，或者將無需支付的負債確認為所得，那么在總應(yīng)納稅所得不變的前提下，清算所得就會轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營所得。因此，清算所得與經(jīng)營所得應(yīng)當都可以用于彌補以前虧損。（七）清算所得的適用稅率清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，不能享受法定減免稅優(yōu)惠（包括定期減免優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、“5+1”地區(qū)過度稅率等），一律適用基本稅率25%。（八）清算所得稅的計算公式應(yīng)納所得稅額=清算所得25%清算所得=資產(chǎn)（含盤盈資產(chǎn)）變現(xiàn)收入—清算費用（包括相關(guān)稅費）—資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)凈值177。其他納稅調(diào)整額—彌補以前虧損其中，資產(chǎn)變現(xiàn)收入是指處置資產(chǎn)不含增值稅的收入。財產(chǎn)過戶給股東的，按照公允價值作為變現(xiàn)收入處理。其他納稅調(diào)整事項包括遞延所得、因債權(quán)人的緣故無需或無法支付的款項等。三、被清算企業(yè)股東的稅務(wù)處理企業(yè)股東從被清算企業(yè)分得的剩余財產(chǎn)的金額，其中相當于被清算方累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額，超過或低于企業(yè)投資成本的部分，應(yīng)確認為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。清算企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積是指清算前的留存收益與清算期間實現(xiàn)的稅后留存收益（或損失）之和。被清算企業(yè)的股東取得的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)區(qū)別情況處理：。居民納稅人從境內(nèi)直接投資的另一居民納稅人（被清算企業(yè)）取得的股息所得，免征企業(yè)所得稅。依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規(guī)定，因被投資企業(yè)清算導(dǎo)致投資方發(fā)生的股權(quán)處置損失，可以再計算應(yīng)納稅所得額時直接扣除。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失=清算分配額—股息所得—投資計稅基礎(chǔ)投資計稅基礎(chǔ)是指為取得該項投資資產(chǎn)支付的對價，包括現(xiàn)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、權(quán)益工具的公允價值、承擔(dān)債務(wù)金額、相關(guān)稅費等。相關(guān)稅費是指投資方以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資視同銷售繳納的增值稅銷項稅額，以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)作為對價，取得被投資方持有第三方的股權(quán)，應(yīng)納的營業(yè)稅及附加、土地增值稅，由于投資時已獲得稅前扣除，因此不得計入投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，否則會導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓股權(quán)時重復(fù)扣除。被投資方用資本溢價（或股本溢價）轉(zhuǎn)增資本（或股本）不得計入投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。被投資方用留存收益或者其余的資本公積轉(zhuǎn)增資本。視同追加投資，應(yīng)當計入投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非居民納稅人取得的股息所得或投資轉(zhuǎn)讓所得需要繳納的預(yù)提所得稅由清算企業(yè)負責(zé)代扣代繳。依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅【2008】第001號）規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。非居民納稅人取得的股息所得應(yīng)納預(yù)提所得稅=股息所得適用稅率（公式一）非居民納稅人取得的投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納預(yù)提所得稅=（清算分配額—股息所得—投資計稅基礎(chǔ)）適用稅率（公式二）公式一中的股息所得禁止外商投資企業(yè)2008年及以后實現(xiàn)的留存收益歸屬于外商投資者的部分。公式二中的股息所得是指外商投資企業(yè)實現(xiàn)的全部留存收益歸屬于外商投資者的部分。適用稅率為10%，稅收協(xié)定（或安排）中明確了優(yōu)惠稅率的，從其規(guī)定。非居民納稅人應(yīng)納的預(yù)提所得稅由清算企業(yè)負責(zé)代扣代繳。外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息所得免征個人所得稅。外籍個人從外商投資企業(yè)取得投資轉(zhuǎn)讓所得依法征收個人所得稅。自然人股東從被清算企業(yè)分得的剩余財產(chǎn)的金額，不再區(qū)分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，一律按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計算個人所得稅，允許扣除的計稅基礎(chǔ)包括留存收益轉(zhuǎn)增實收資本的金額。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[2005]319號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2008]115號)規(guī)定，2008年12月29日（不含本日）前，個人以非貨幣性資產(chǎn)出資的，股權(quán)計稅基礎(chǔ)按非現(xiàn)金資產(chǎn)未評估前的價值確定，2008年12月29日以后，個人以非現(xiàn)金資產(chǎn)出資的，股權(quán)計稅基礎(chǔ)按照投資合同確定的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定。自然人股東應(yīng)納稅額由清算企業(yè)負責(zé)代扣代繳。四、其他稅收問題企業(yè)向職工清償欠發(fā)工資，以及與職工解除勞動而支付得一次性補償金應(yīng)按照工資薪金所得扣繳個人所得稅。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1999]178號）和《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅[2001]157號）規(guī)定，個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟補償金、生活補助費和其他補助費用），按照國家和地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。其余部分在當?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅；超過的部分除以個人在本企業(yè)的工作限數(shù)，以其商數(shù)作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實際工作年限數(shù)計算，超過１２年的按１２年計算。此外，企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破立企業(yè)取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。五、案例分析：甲公司（由A公司、B先生投資組建）與1999年1月1日成立，2009年9月30日，經(jīng)營期屆滿，股東會決議，停止經(jīng)營，解散并注銷甲公司，為注銷甲公司，企業(yè)辦稅人員作了以下工作：（1）將2009年1月1日至2009年9月30日作為一個納稅辦理企業(yè)所得稅匯算清繳。（2）繳清所有欠稅、欠費，并繳銷發(fā)票和稅務(wù)登記證件等相關(guān)手續(xù)。（3）書面申請注銷稅務(wù)登記。主管稅務(wù)分局按下列程序注銷甲公司稅務(wù)登記。（1）對1999年1月1日——2009年9月30日的生產(chǎn)經(jīng)營情況進行納稅檢查，按規(guī)定查補稅款、加收滯納金、處以罰款，并追征入庫。（2）注銷稅務(wù)登記。該企業(yè)必須先履行清算手續(xù)再申請注銷稅務(wù)登記。申報債券起之前，稅務(wù)機關(guān)可以向納稅人追繳生產(chǎn)經(jīng)營期間的稅收、滯納金和罰款（含查補數(shù)），申報債權(quán)期間，清算組不得向稅務(wù)機關(guān)清償生產(chǎn)經(jīng)營期間的稅費。清算過程中處置資產(chǎn)產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅、清算所得稅等，應(yīng)作為清算費用優(yōu)先受