【文章內(nèi)容簡介】 （一）需要進(jìn)行清算所得稅處理的企業(yè)范圍根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號）規(guī)定，下列企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理：1清算。按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)。不符合財(cái)稅【2009】59號文件規(guī)定的適用特殊稅務(wù)處理原則的重組業(yè)務(wù)，按一般重組稅務(wù)處理原則進(jìn)行。改組企業(yè)不需要履行上述清算程序，但需要視同清算進(jìn)行所得稅處理。視同清算的企業(yè)其作為獨(dú)立納稅人的全部事項(xiàng)（包括尚未彌補(bǔ)的虧損、正在享受的稅收優(yōu)惠等）均應(yīng)終止，不得結(jié)轉(zhuǎn)到接受資產(chǎn)的企業(yè)繼續(xù)享有或承繼。（1）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。相應(yīng)的，企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。（2）被合并企業(yè)應(yīng)視同清算進(jìn)行所得稅處理，相應(yīng)的，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）被合并企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，相應(yīng)的，分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。（二）關(guān)于清算所得的稅法表述企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨(dú)立納稅，按計(jì)算清算所得?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。（三）清算期間資產(chǎn)盤盈、盤虧的稅務(wù)處理清算期間資產(chǎn)盤盈、盤虧的應(yīng)當(dāng)計(jì)入清算所得。清算期間不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)作為壞賬損失處理。根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)【2008】88號）規(guī)定，財(cái)產(chǎn)損失必須報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，未經(jīng)審批的財(cái)產(chǎn)損失不得在計(jì)算清算所得時扣除。（四）關(guān)于應(yīng)付未付款項(xiàng)是否并入所得征稅問題企業(yè)清算前已確定不需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)并入生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅。企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，需并入清算所得征稅。盈余公積和資本公積屬于股東權(quán)益，不計(jì)入清算所得。（五）對遞延所得、商譽(yù)、遞延所得稅資產(chǎn)、預(yù)提和待攤費(fèi)用的處理應(yīng)當(dāng)分期確認(rèn)所得的項(xiàng)目（如政府補(bǔ)助，接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的50%以上等業(yè)務(wù)），剩余未確認(rèn)所得的金額，必須一次性并入清算所得；對于生產(chǎn)經(jīng)營期間預(yù)提的各項(xiàng)費(fèi)用（不含遞延所得稅負(fù)債）不再支付的，必須并入清算所得；其他待攤費(fèi)用（如按三年平均扣除的企業(yè)籌辦費(fèi)、房屋裝修費(fèi)等）按招生與計(jì)稅基礎(chǔ)扣除；非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽(yù)，在生產(chǎn)經(jīng)營期間不得攤銷扣除，在計(jì)算清算所得時一次性扣除。遞延所得稅資產(chǎn)與應(yīng)納稅所得額無關(guān)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。對于一收入為基礎(chǔ)確定扣除限額的廣告宣傳費(fèi)，不得結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間扣除。在清算期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)屬于與清算所得有關(guān)的費(fèi)用，因其與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，所以不受比例限制，全額扣除。（六）清算所得能否彌補(bǔ)以前虧損《 企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后結(jié)轉(zhuǎn)，用以后的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。按照上述規(guī)定，由于清算期間也是一個獨(dú)立的納稅，因此以前的虧損可以用以后納稅（包括清算期間）的所得彌補(bǔ)。也可以這樣理解，企業(yè)的清算所得可以看做是企業(yè)資產(chǎn)潛在的，尚未征收的企業(yè)所得稅的增值部分。如果企業(yè)在關(guān)閉清算前，將全部資產(chǎn)出售，或者將無需支付的負(fù)債確認(rèn)為所得，那么在總應(yīng)納稅所得不變的前提下，清算所得就會轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營所得。因此，清算所得與經(jīng)營所得應(yīng)當(dāng)都可以用于彌補(bǔ)以前虧損。（七）清算所得的適用稅率清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，不能享受法定減免稅優(yōu)惠（包括定期減免優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、“5+1”地區(qū)過度稅率等），一律適用基本稅率25%。（八）清算所得稅的計(jì)算公式應(yīng)納所得稅額=清算所得25%清算所得=資產(chǎn)（含盤盈資產(chǎn)）變現(xiàn)收入—清算費(fèi)用（包括相關(guān)稅費(fèi)）—資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)凈值177。其他納稅調(diào)整額—彌補(bǔ)以前虧損其中，資產(chǎn)變現(xiàn)收入是指處置資產(chǎn)不含增值稅的收入。財(cái)產(chǎn)過戶給股東的，按照公允價(jià)值作為變現(xiàn)收入處理。其他納稅調(diào)整事項(xiàng)包括遞延所得、因債權(quán)人的緣故無需或無法支付的款項(xiàng)等。三、被清算企業(yè)股東的稅務(wù)處理企業(yè)股東從被清算企業(yè)分得的剩余財(cái)產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額，超過或低于企業(yè)投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。清算企業(yè)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積是指清算前的留存收益與清算期間實(shí)現(xiàn)的稅后留存收益（或損失）之和。被清算企業(yè)的股東取得的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)區(qū)別情況處理：。居民納稅人從境內(nèi)直接投資的另一居民納稅人（被清算企業(yè)）取得的股息所得，免征企業(yè)所得稅。依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號）規(guī)定，因被投資企業(yè)清算導(dǎo)致投資方發(fā)生的股權(quán)處置損失，可以再計(jì)算應(yīng)納稅所得額時直接扣除。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失=清算分配額—股息所得—投資計(jì)稅基礎(chǔ)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是指為取得該項(xiàng)投資資產(chǎn)支付的對價(jià)，包括現(xiàn)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、權(quán)益工具的公允價(jià)值、承擔(dān)債務(wù)金額、相關(guān)稅費(fèi)等。相關(guān)稅費(fèi)是指投資方以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資視同銷售繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)作為對價(jià)，取得被投資方持有第三方的股權(quán)，應(yīng)納的營業(yè)稅及附加、土地增值稅，由于投資時已獲得稅前扣除，因此不得計(jì)入投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，否則會導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓股權(quán)時重復(fù)扣除。被投資方用資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增資本（或股本）不得計(jì)入投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被投資方用留存收益或者其余的資本公積轉(zhuǎn)增資本。視同追加投資，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非居民納稅人取得的股息所得或投資轉(zhuǎn)讓所得需要繳納的預(yù)提所得稅由清算企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。依據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅【2008】第001號）規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。非居民納稅人取得的股息所得應(yīng)納預(yù)提所得稅=股息所得適用稅率（公式一）非居民納稅人取得的投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納預(yù)提所得稅=（清算分配額—股息所得—投資計(jì)稅基礎(chǔ)）適用稅率（公式二）公式一中的股息所得禁止外商投資企業(yè)2008年及以后實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于外商投資者的部分。公式二中的股息所得是指外商投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的全部留存收益歸屬于外商投資者的部分。適用稅率為10%，稅收協(xié)定（或安排）中明確了優(yōu)惠稅率的，從其規(guī)定。非居民納稅人應(yīng)納的預(yù)提所得稅由清算企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息所得免征個人所得稅。外籍個人從外商投資企業(yè)取得投資轉(zhuǎn)讓所得依法征收個人所得稅。自然人股東從被清算企業(yè)分得的剩余財(cái)產(chǎn)的金額，不再區(qū)分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，一律按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算個人所得稅，允許扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)包括留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收資本的金額。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[2005]319號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評估增值計(jì)征個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2008]115號)規(guī)定，2008年12月29日（不含本日）前，個人以非貨幣性資產(chǎn)出資的，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)按非現(xiàn)金資產(chǎn)未評估前的價(jià)值確定，2008年12月29日以后，個人以非現(xiàn)金資產(chǎn)出資的，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)按照投資合同確定的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。自然人股東應(yīng)納稅額由清算企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。四、其他稅收問題企業(yè)向職工清償欠發(fā)工資，以及與職工解除勞動而支付得一次性補(bǔ)償金應(yīng)按照工資薪金所得扣繳個人所得稅。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1999]178號）和《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2001]157號）規(guī)定，個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用），按照國家和地方政府規(guī)定的比例實(shí)際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，可以在計(jì)征其一次性補(bǔ)償收入的個人所得稅時予以扣除。其余部分在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅；超過的部分除以個人在本企業(yè)的工作限數(shù)，以其商數(shù)作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個人所得稅。個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實(shí)際工作年限數(shù)計(jì)算，超過１２年的按１２年計(jì)算。此外，企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破立企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個人所得稅。五、案例分析：甲公司（由A公司、B先生投資組建）與1999年1月1日成立，2009年9月30日，經(jīng)營期屆滿，股東會決議，停止經(jīng)營，解散并注銷甲公司，為注銷甲公司，企業(yè)辦稅人員作了以下工作：（1）將2009年1月1日至2009年9月30日作為一個納稅辦理企業(yè)所得稅匯算清繳。（2）繳清所有欠稅、欠費(fèi)，并繳銷發(fā)票和稅務(wù)登記證件等相關(guān)手續(xù)。（3）書面申請注銷稅務(wù)登記。主管稅務(wù)分局按下列程序注銷甲公司稅務(wù)登記。（1）對1999年1月1日——2009年9月30日的生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行納稅檢查，按規(guī)定查補(bǔ)稅款、加收滯納金、處以罰款，并追征入庫。（2）注銷稅務(wù)登記。該企業(yè)必須先履行清算手續(xù)再申請注銷稅務(wù)登記。申報(bào)債券起之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向納稅人追繳生產(chǎn)經(jīng)營期間的稅收、滯納金和罰款（含查補(bǔ)數(shù)），申報(bào)債權(quán)期間，清算組不得向稅務(wù)機(jī)關(guān)清償生產(chǎn)經(jīng)營期間的稅費(fèi)。清算過程中處置資產(chǎn)產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅、清算所得稅等，應(yīng)作為清算費(fèi)用優(yōu)先受