【文章內(nèi)容簡介】 對內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關鍵所在。 內(nèi)部控制是防止會計信息失真的有力保證 導致會計信息失真的原因可分為兩類：非故意性行為和故 意性行為。非故意性行為是指由于會計人員素質(zhì)低下或過失等原因，導致在會計規(guī)范的范圍內(nèi)選用會計政策不當，而導致加工出來的會計信息不能如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績；故意性行為則是會計人員在內(nèi)部人的授意、脅迫之下，為了企業(yè)管理當局的私利，不遵守有關會計原則，故意提供虛假會計信息。內(nèi)部控制的手段包括職責劃分、授權批準、實物控制、會計系統(tǒng)控制。內(nèi)部審計等。無論是故意性失真還是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到減少或預防會計信息失真的作用。 要進行有效的控制，必須要有明確的職責劃分，使各部門、崗位和員工都 各負其責，相互制約。職責劃分是內(nèi)部控制的一個基本原則，主要解決不相容職務分離問題。所謂不相容職務是指那些由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊端的職務。企業(yè)內(nèi)部不相容職務主要有：授權批準職務、業(yè)務經(jīng)辦職務。財產(chǎn)保管職務、會計記錄職務和審核監(jiān)督職務。這些職務應由不同的人員來擔任。更廣意義上，職責劃分包括兩個層面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東9 大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等之間的職責劃分；二是經(jīng)理領導的內(nèi)部管理機構(gòu)、崗位和人員之間的組織規(guī)劃和職責劃分。充分的職責分工是為了防止錯誤和舞弊。通過職責劃分，各 部門和人員之間相互審查、核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環(huán)節(jié)，既可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務報告的發(fā)生。 授權批準是指交易的發(fā)生應當經(jīng)過適當?shù)氖跈啵辉试S有未經(jīng)授權或超出授權范圍的交易。這樣，就明確了管理當局及各階層管理人員、職工的職責與權限，如果出現(xiàn)沒有授權的經(jīng)營活動，導致會計信息失真，相應的人應當承擔責任。 會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)會計法和統(tǒng)一會計制度等法律法規(guī)和會計準則，制定適合本單位的財務會計制度，明確 賬務處理程序 和企業(yè)的會計政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計憑證的預先統(tǒng)一編號 、審核、保管制度，實行會計人員崗位責任制和內(nèi)部稽核制度，禁止會計人員越權處理會計事務。由于在經(jīng)濟業(yè)務過程中采取了程序控制、手續(xù)控制和憑證編號、核對等措施，使經(jīng)濟業(yè)務和會計處理得以相互聯(lián)系、相互制約，從而防止錯誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯誤，也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。 內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，其目標在于 “ 評價經(jīng)濟活動及其記錄的真實性、合法性和有效性 ” （蕭英達等 2021）。內(nèi)部審計部門應對企業(yè)的各種財務資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核。開展對審計委員會負責的 內(nèi)部審計有助于減少和發(fā)現(xiàn)故意性或非故意性的虛報、漏報錯誤，并能促使職工盡量減少錯誤。 從審計的角度來看，與財務報表中所包含的資料有關的管理當局的認定包括：存在或發(fā)生、完整性、權利和義務、估價或分攤、表達與披露。存在或發(fā)生是指在資產(chǎn)負債表上所有資產(chǎn)和權益均存在，收益表上的所有收入、費用、利潤和損失發(fā)生在報表所反映的會計期間內(nèi)。相對應的錯誤是 “ 虛報錯誤 ” 。完整性認定是指資產(chǎn)負債表上所列的所有資產(chǎn)和權益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收入、費用、利潤和損失均發(fā)生在收益表所反映的會計期間內(nèi)。相對應的錯誤是 “ 漏 報錯誤 ” 。權利和義務的認定是指在資產(chǎn)負債表上所列示的所有資產(chǎn)均屬公司的權利，所有負債均屬公司的義務。估價或分攤是捐資產(chǎn)、負債等項目以恰當?shù)慕痤~列入財務報表。所謂表達與披露是指會計報表上的特定要素被恰當?shù)丶右苑诸?、說明和披露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定，而運行有效的內(nèi)部控制可以防止這些錯誤。如管理當局的誠實性及對財務報告的關注對于這五種認定都有著重大的影響。而完整的憑證、檢查證據(jù)和批準手續(xù)，為檢查和復核已發(fā)生的交易提供了一個有效的方法，可以預防和減少虛報錯誤、漏報錯誤、權利與義務 方面的差錯。有效的內(nèi)部審計可以降低錯誤和編制虛假會計報表出現(xiàn)的可能性。 因此，莫茨和夏拉夫在其名著《審計理論結(jié)構(gòu)》中將 “ 令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性 ” 作為審計的一項假設。 Tom Lee 在《企業(yè)審計》中也將 “ 內(nèi)部控制的存在可使會計信息避免重大的錯誤和舞弊 ” 作為審計行為假設。而現(xiàn)代制度基礎審計正是基于有效的內(nèi)部控制可以減少財務報告舞弊這一前提之上。 我國會計信息質(zhì)量與內(nèi)部控制的現(xiàn)狀 我國目前的會計信息質(zhì)量堪憂。一些公司為了上市，不惜編造財務報表，美10 化公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績；而一旦上 市以后，造假的動機依然存在，為了取得配股權，避免因為連續(xù)虧損達不到證監(jiān)會的要求而被 ST、 PT 乃至摘牌退市，上市公司往往長期隱瞞重大信息或提供虛假信息。最近，上海 證券 交易所、上海證券報、中國證券報、證券時報聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質(zhì)量問卷調(diào)查。調(diào)查表明，個人投資者認為上市公司披露的財務信息完全可信的占 ％，基本可信的占 ％，部分可信的占 ％，認為基本不可信的占 ％，完全不可信的占 ％。對 100 家左右機構(gòu)投資者的調(diào)查也表明，沒有一家機構(gòu)認為財務數(shù)據(jù) “ 完全可信 ” ，認為 “ 基 本可信 ” 的機構(gòu)投資者有 41 家，占％，認為 “ 部分可信 ” 的機構(gòu)投資者有 54 家，占 ％，認為 “ 基本不可信 ” 的機構(gòu)投資者有 3 家，占 ％，認為 “ 完全不可信 ” 的有 1 家，占％。這顯示，投資者對上市公司披露的財務數(shù)據(jù)信心不足。個人投資者與機構(gòu)投資者相比，認為基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在當前投資者心目中，財務數(shù)據(jù)的失真已到了非常嚴重的地步。會計信息失真已經(jīng)影響了投資者對會計信息的信任，對我國的證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。 會計信息失真的原因是多方面的，既有社會和政治原因，也有經(jīng)濟 原因；既有外部原因，如會計準則不完善、財政、證券監(jiān)督不力、中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)不規(guī)范與管理當局合謀等，但內(nèi)因即企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制混亂，同樣不能忽視。 當前我國企業(yè)內(nèi)部控制乏力主要表現(xiàn)在： （ 1）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部人或控股股東控制現(xiàn)象嚴重，缺乏必要的約束。內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理是兩個不同的概念，兩者又有著緊密的聯(lián)系。公司治理實際上是內(nèi)部控制的環(huán)境，內(nèi)部控制許多方面涉及到內(nèi)部公司治理。建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是，在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權限、公平分配利益，以及明確各自職責 ，建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機制，從而實現(xiàn)公司的多元化目標。而內(nèi)部控制是企業(yè)董事會及經(jīng)理層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全完整、提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標、完成受托責任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關系是密不可分的，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔當?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標、完成受托責任的一種手段。 與西方國家股權結(jié)構(gòu)極為分散的情況不 同，我國存在較為嚴重的 “ 一股獨大 ” 現(xiàn)象。一股獨大的一個后果是，控股股東操縱上市公司的股東大會、董事會和監(jiān)事會。同時，我國上市公司還有明顯的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，關鍵人常常集控制權、執(zhí)行權和監(jiān)督權于一身，并有較大的任意權力。股東大會、董事會、監(jiān)事會的職責分工不明，往往成為橡皮圖章，形同虛設。在這種情況下，控股股東或少數(shù)關鍵人就能控制公司的財務報告。為了控股股東或管理當局的利益，就有可能進行盈余管理甚至操縱財務報告，提供虛假信息誤導外部信息使用者。 股東大會有權審議批準公司的財務預決 算，股東在股東大會上可以向董事會提出質(zhì)詢。公司有義務向股東提供真實、詳細的信息，如果因提供了過期或虛假的信息導致股東作出錯誤的決策或股東利益受到損害，股東有權向信息提供的責任人即管理當局追究責任。因此，董事會有保證所提供會計信息的真實性的責任，但在我國，股東大會往往受到大股東的過度操縱，甚至受個別董事大股東操縱，11 中小股東往往不參加股東大會。這種情況下，股東大會對財務報告的約束就顯得很弱。 董事會是所有者的代表，對經(jīng)理有著監(jiān)督、控制和評價的職責。但我國董事會很少有外部獨立董事，董事會中絕大多數(shù)是控股股東的代表 ，而且絕大多數(shù)又是企業(yè)的管理者。一些公司的董事長甚至是不拿報酬的虛職，還有一些公司董事長與總經(jīng)理兩職合一。在此情況下，董事會失去了對經(jīng)理的監(jiān)督約束功能。 監(jiān)事會是公司中專門從事監(jiān)督的機構(gòu)，負責對董事會和經(jīng)理的行為進行監(jiān)督，防止他們損害公司的利益。監(jiān)事會監(jiān)督職能的一個重要方面，就是檢查公司的業(yè)務、財務及其他會計資料，以及核查提交給股東大會的資料，因此，健全的監(jiān)事會能夠減少管理當局的會計舞弊行為。而我國上市公司監(jiān)事會，其成員也往往是企業(yè)內(nèi)部人員，與被監(jiān)督者往往是上下級關系，地位較差，對董事和經(jīng)理的監(jiān)督作用有限， 加之專業(yè)知識的缺乏，結(jié)果往往流于形式，難以發(fā)揮作用，監(jiān)事會實際上只是一個受到董事會控制的議事機構(gòu)。 （ 2）對內(nèi)部控制不重視，缺乏內(nèi)部控制理念。長期以來，由于種種原因，我國企業(yè)對內(nèi)部控制制度包括內(nèi)部會計控制制度的作用普遍認識不足、重視不夠。具體表現(xiàn)在： 未建立內(nèi)部控制制度，或沒有成文的內(nèi)控制度，導致缺乏明確的控制程序和標準。進行有效控制的一個基本要求就是制定控制程序和標準，并使之成文化，讓員工都了解相關的控制。而我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)往往忽視內(nèi)部控制制度的建立和宣傳。 雖然建立了但很不健全，如較重視供產(chǎn)銷環(huán)節(jié) 的程序控制，但忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)；較重視對實物的控制，而忽視對行為者的控制；經(jīng)濟往來中疏于管理，造成資產(chǎn)不清、債權債務不實；制定的內(nèi)部控制制度沒有從本單位實際情況出發(fā)，無法實行；等等。 雖然制定有內(nèi)部控制制度，而且也較為全面，但僅僅停留在紙上而不執(zhí)行、不落實，未能發(fā)揮有效作用來制約會計違法行為的發(fā)生。實踐中，或企業(yè)領導自身不注重遵守有關控制規(guī)定，或?qū)T工的違規(guī)情況一味寬容，缺乏強有力的懲罰措施，頻頻使用例外原則，導致內(nèi)部控制制度的信任度和威懾力下降，導致控制制度失效。 （ 3）會計基礎工作不規(guī)范。有的 單位連必要的賬都沒有，或設立多本賬，直接偽造、編造會計憑證、會計賬簿。財務會計報告，以虛假業(yè)務資料進行核算，人為捏造、篡改會計數(shù)據(jù)，亂擠亂攤成本，虛報收入和利潤；有的企業(yè)會計人員素質(zhì)較低，賬務處理極度混亂；有的單位內(nèi)部管理混亂，缺乏必要的內(nèi)部牽制制度，使得員工相互勾結(jié)；有的單位很少進行財產(chǎn)清查，賬實不符，大量潛虧隱藏在庫存中。 （ 4）內(nèi)部審計的作用未能有效發(fā)揮。一些企業(yè)領導對內(nèi)部審計重視不夠，或存在觀念上的誤解，導致內(nèi)部審計工作難做；企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)普遍人員缺乏，甚至有些企業(yè)不設立內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)嶋H上與財務 部門重合；一些企業(yè)雖設置了內(nèi)部審計機構(gòu)，配備了人員，但因內(nèi)部審計制度不健全，業(yè)務不規(guī)范，人員素質(zhì)低，作用未能充分發(fā)揮，內(nèi)部審計部門形同虛設。 在外部監(jiān)督和公司治理乏力的情況下，又缺乏必要的內(nèi)部控制制度和健康積極的內(nèi)部控制環(huán)境，財務報告處于控股股東或少數(shù)企業(yè)領導的絕對控制之下，會計信息的內(nèi)在生成機制就存在問題，會計信息失真也就不足為怪了。 12 內(nèi)部控制制度作為現(xiàn)代企業(yè)對經(jīng)濟活動管理的有效手段，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)有效管理體系中不可或缺的重要組成部分。從管理學及控制論的角度來看，作為現(xiàn)代企 業(yè)，無論其規(guī)模大小、業(yè)務性質(zhì)如何，都應該設計并實施適應本企業(yè)發(fā)展的內(nèi)部控制制度。近年來，我國企業(yè)對內(nèi)部控制制度的關注日益增多，企業(yè)內(nèi)部控制制度已經(jīng)成為學術界和企業(yè)界研究的熱點。內(nèi)部控制制度的設計是企業(yè)內(nèi)控制度研究的難點問題，同時也是其最終的落腳點。因此，深入探討和研究企業(yè)內(nèi)部控制制度的設計具有積極而深遠的現(xiàn)實意義。 內(nèi)部控制及其制度設計原則 內(nèi)部控制是指管理者為了確保法規(guī)及經(jīng)營方針政策的貫徹執(zhí)行，維護財產(chǎn)物資的安全與完整，保證財務會計和其他有關信息的準確性、及時性與可靠性，避免或降低各種風險，促進單位 經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，實現(xiàn)既定的組織目標，在充分考慮內(nèi)外環(huán)境因素的基礎上，綜合利用各種分析方法，針對人、財、物等各生產(chǎn)要素及相關的業(yè)務活動而制定的一系列方法、程序和制度等所形成的一種自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)。其目的是對企業(yè)的經(jīng)濟活動全過程進行控制。 而內(nèi)部控制制度則是為實現(xiàn)企業(yè) (單位 )內(nèi)部控制目標而制定和實施的各種方針、政策、程序和控制措施等的總稱，是內(nèi)部控制理論、原則、方法、內(nèi)容的反映。簡單來說，企業(yè)內(nèi)部控制制度就是企業(yè)內(nèi)部各種管理制度、辦法的集合體，綜合體現(xiàn)了企業(yè)的管理控 制措施。企業(yè)內(nèi)部控制制度能否發(fā)揮出預期的作用，很大程度上取決于制度的設計是否科學、合理，設計和建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度有利于保護企業(yè)的資產(chǎn)安全、提高業(yè)務處理的工作效率、提高企業(yè)管理水平和實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標。筆者認為，企業(yè)內(nèi)部控制制度的設計應該遵循合法性、適用性、預警性、有效性及可操作性原則，即企業(yè)所設計的內(nèi)部控制制度，不得違背國家相關的法律、法規(guī) (如《中華人民共和國會計法》等 )；應該根據(jù)本企業(yè)的實際情況 (如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況、業(yè)務管理特點等 )來制定，使其能夠真正發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)功能，促進企業(yè)發(fā)展；應該能夠及 時、準確、明晰地對企業(yè)各部門或員工出現(xiàn)的行為偏差給予糾正和指導，發(fā)揮預警作用，保證企業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展；應該發(fā)揮其強大的約束作用，對企