【文章內容簡介】 報表折算方法的適用性，在美國第 52號會計準則公告《外幣折算》中，明確地為外幣報表折算規(guī)定了應當達到的兩項目標：第一，在合并報表中反映每 一個被合并主體從事經營的以主要功能貨幣計量的財務成果和財務關系；第二，提供與匯率變動對企業(yè)的現(xiàn)金流量以及業(yè)主權益的預期經營影響相一致的信息。 為改進和協(xié)調各國對外幣報表折算的處理方法，國際會計準則委員會（ IASC）繼美國公布 52 號會計準則后，于 1983 年 7 月頒布了國際會計準則第 21 號（ IAS21） —— “匯率變動影響會計”，該準則于 1985 年 1 月生效。 1989 年， IAS21 被列入國際會計準則委員會“財務報表可比性”計劃的修訂項目中。 1993 年 11 月，國際會計準則委員會通過重新修訂的 IAS21，改名為“匯率變動 的影響”，該準則于 1995 年 1 月生效。 20xx 年 12 月，改組后的國際會計準則理事會（ IASB）對 IAS21 進行改進，改進后的 IAS21 有關外幣報表折算方法的規(guī)定如下：第一，以“功能貨幣”和“列報貨幣”取代“報告貨幣”。第二，不再區(qū)分“構成主體經營整體組成部分的國外經營”和“國外實體”。第三，將境外公司的經濟環(huán)境分為惡性通貨膨脹和非惡性通貨膨脹。 在外幣報表的折算方法上，近一些年來我國逐步向國際會計慣例靠攏，并開始制定了一些相關規(guī)定。我國外幣報表折算，包括境外子公司以外幣表示的財務報表的折算以及境內子公司采用 與母公司記賬本位幣不同的外幣編報財務報表的折算。根據(jù)我國于 20xx 年新修訂的《企業(yè)會計準則第 19 號 —— 外幣折算》的相關規(guī)定，企業(yè)在將境外子公司財務報表并入母公司財務報表時，應當按照下列要求進行折算。 ① 資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除了“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。 ② 利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。 ③ 上述折算過程中產生的外幣財務報表折算差 額，在資產負債表中所有者權益項目下單獨列示。 ④ 當 企業(yè)處 在 惡性通貨膨脹 的經濟環(huán)境下，對于 境外 子公司 的財務報表 折算 ，應當按照下列規(guī)定進行 處理。 對資產負債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述，再按照最近資產負債表日的即期匯率進行折算 。 當 境外經營不再處于惡性通貨膨脹經濟中時，應當停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務報表進行折算 。 ⑤ 企業(yè) 在處置境外經營時，應當將資產負債表中所有者權益項目下列示的、與該境外經營相關的外幣財務報表折算差額，自所有者權益項目轉入處置當期損益；部分處置境外經營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉入處置當期損益。 論文研究內容 在研究本論題的時候，主要采用閱讀文獻法和比較分析法對幾種主要折算方法進行比較分析，并聯(lián)系到實際，運用到實際的例子中去，進行分析說明。本文主要內容如下： 第 1 章“緒論”，主要介紹研究背景及意義，并對國內外外幣報表折算方法的研究現(xiàn)狀進行闡述。 第 2 章“會計計量理論與外 幣報表折算”，介紹會計計量和外幣報表折算的內涵，在理解內涵的基 3 礎上，找出會計計量理論與外幣報表折算之間的耦合關系。 第 3 章“傳統(tǒng)的外幣報表折算方法”，分別介紹四種折算方法的內涵，并舉出實際的例子對不同的折算方法進行比較分析，找出傳統(tǒng)的折算方法存在缺陷和不足。 第 4 章“基于會計計量理論的外幣報表折算方法的設想”，這一章是文章的重點，針對以上的問題，通過自己學習到的知識點，將會計計量理論結合起來，在考慮到我國現(xiàn)狀的基礎上設想出一種既能適應不同經濟環(huán)境、又能滿足跨國公司的需要，準確反應公司財務狀況，降低折算風險的 外幣報表折算方法。 4 2 會計計量理論與外幣報表折算 會計計量的內涵 會計計量理論的研究已經發(fā)展了幾十年，尤其是在 20 世紀 30 年代以來取得了非常大的進步，會計計量理論的研究占據(jù)著舉足輕重的地位。許多會計學家曾試圖對會計計量作出一般性的概述，但到目前為止，對會計計量一直存在著不同的認識和看法。 AAA 在 1966 年公布的《基本會計理論說明書》中給計量下了一個定義“會計就是要計量和傳遞一個經濟主體活動中的數(shù)量方面，雖然定性信息是重要的，但會計職 能強調通過數(shù)量表示有意義的定量信息來增進有用性。會計從歷史上來看，主要是一種以貨幣形式來反映經濟活動的手段?！? 井尻雄士在《會計計量理論》一書中認為：“會計計量就是以數(shù)量關系來確定物品或事項之間的內在數(shù)量關系，而把數(shù)額分配于具體事項的過程”。 亨德里克森 (Eldon S Hendrickson， 1992)認為：“依照傳統(tǒng)，會計計量是指給與企業(yè)有關的物體或事項分配數(shù)值，是按適合加總數(shù)或分開總數(shù)的方式求得的”。 趙德武 在 《會計計量理論研究》里將會計計量定義為：“在一定計量尺度下，運用一定的計量單位，選擇合理的計 量屬性，對符合要素定義的事項進行貨幣量化的過程”。 國際會計準則理事會（ IASB）在《關于編制和提供財務報表的框架》中提出，“計量是指為了資產負債表和收益表中確認和計列財務報表而確定其金額的過程”。 盡管在對會計計量的表述上有所不同，但對計量的本質認識還是大致相同 的。筆者認為：“會計計量就是 用貨幣或其他量度單位計量各項經濟業(yè)務及其結果的過程。其特征是以數(shù)量（主要是以貨幣單位表示的價值量）關系來確定物品或事項之間的內在聯(lián)系，或將數(shù)額分配于具體事項。其關鍵，是計量屬性 （歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允 價值） 的選擇和計量單位的確定 ” 。 外幣報表折算的內涵 外幣報表折算是指 從事國際經營活動的公司，使用其記賬本位幣重新表述財務報表中按外幣計量的資產、負債、收入和費用的會計程序和方法。即 為了特定目的將以某一貨幣表示的 財務報表 換用為另一種貨幣表述 ， 一般來講，外幣報表折算只是改變表述的 貨幣單位 ，并不改變報表項目之間的關系。 對于跨國公司而言，要定期將其分布在不同國家和地區(qū)的子公司及分支機構的會計報表進行合并，以全面綜合地反映一個企業(yè)集團總的財務狀況和經營成果。由于在國外的子公司通常是使用所在國本地貨幣編制會計報表，其編報貨幣與母公司的編報貨幣不同，因而在合并報表之前，先要將以外幣表示的子公司的會計報表折算為以母公司編報貨幣表示的會計報表，然后進行合并。因此，外幣會計報表的折算是從事國際經營活動的公司在會計處理上一個必不可少的步驟。 外幣報表折算不同 于外幣兌換，后者是以一種貨幣兌換成另一種貨幣，它會發(fā)生實際貨幣的等值交換；而前者并不涉及不同貨幣的實際兌換，只是將會計報表中的各項目的表述從一種貨幣單位轉化為另一種貨幣單位。所以應當指出，從理論上講，外幣報表折算不影響報表中資產、負債的計量基礎。外幣報表的折算是為了滿足報表使用者的需要，不涉及按照一定的會計原則重新計算原來的會計資料的問題。 5 外幣報表折算的作用 ： ① 滿足 跨國公司 編制 合并會計報表的需要 。 由于編制合并報表的主要目的是為了滿足母公司股東和債權人等的需要，因而合并報表通常應以母公司報表所用貨幣來表述 。 ② 滿足各方面信息使用者的需要。以便于國外潛在的投資者和債權人了解企業(yè)的財務狀況，有助于他們作出投資決策，從而達到企業(yè)國際融資的目的。 ③ 滿足母 公司對國外子公司財務狀況、經營成果考核與評價的需要。對于跨國公司而言，在國外擁有多家子公司，且這些子公司通常是以所在國貨幣作為其功能貨幣，因此，要比較各子公司的財務狀況與經營業(yè)績，就需要將以不同外幣表述的會計報表進行折算。 外幣報表折算是一個相當復雜的會計問題，其難點主要在于匯率的變動，具體說主要存在兩個會計問題。第一，外幣報表折算匯率的選擇。如果外匯匯率是穩(wěn)定不變的，那么外幣報表折算是很簡單的。然而，由于匯率的不斷變動，在編制合并報表時，就存在著現(xiàn)行匯率、歷史匯率和平均匯率。其中現(xiàn)行匯率是報表編制日的匯率；歷史匯率是報表中各項目發(fā)生時的匯率，而由于不同項目發(fā)生的時間不一，使相對于各項目的歷史匯率其具體值也各不相同；平均匯率一般是某一歷史匯率與現(xiàn)行匯率的平均值。由于資產與負債、貨幣性項目與非貨幣性項目性質上的差異，使不同的報表 項目對匯率變動的反映程度不盡相同。選用不同的匯率折算，其折算結果自然也不相同。因此，怎樣恰當?shù)剡x擇折算匯率才更為合理，多年來一直為人們所爭論，各國至今也尚未形成一致的國際慣例。第二，外幣報表折算損益的處理。外幣報表折算損益來源于采用一定匯率對報表進行的折算，不同的折算方式（即選用不同的折算匯率）下其折算損益數(shù)額也各不相同。比如，在確定的折算匯率條件下，如果折算匯率相對于原匯率是外幣升值，則將使外幣資產項目產生折算利得，而使負債項目產生折算損失。反之，如果折算匯率相對于原匯率是外幣貶值，則將使外幣資產項目產生 折算損失，而使負債項目產生折算利得。最后綜合起來其結果不是折算利得就是折算損失，關鍵是這一折算損益的出現(xiàn)打破了資產負債表的平衡，也帶來了在會計上如何處理的問題。 會計計量與外幣報表折算的關系 會計計量是對企業(yè)經濟活動的量化表述過程，是會計信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)。受到不同會計目標的影響 ，而不同的計量屬性的組合則是不同的計量理論的外化表象，所以本文 從會計計量理論的角度出發(fā)，對外幣報表折算方法的研究具在非常重要的理論 價值和實踐意義。 無論采取哪種計量屬性，都要以能符合經濟環(huán)境的規(guī)定性為基本前提。因此，特定的經 濟環(huán)境，對會計計量屬性的選擇，有著很重要的影響。比如：在物價比較穩(wěn)定的經濟環(huán)境中，一般要求用歷史成本來計量；而當物價持續(xù)變動時，可以采用公允價值進行計量。 外幣報表的折算不僅要考慮不同貨幣之間的轉換，更重要的是要考慮會計計量的理論基礎，外幣報表的折算是否考慮了會計計量的內涵早已成為評價折算方法的重要因素，流動與非流動項目法以及貨幣性和非貨幣性項目法逐漸被淘汰的原因很大程度上是在于它們僅依據(jù)報表項目特征來選擇折算匯率，這顯然不符合會計計量確認的標準，因為無論是以歷史成本還是以公允價值計量都不是資產負債表項目特征分類的結果。 由于外幣報表的折算只是將會計報表中各項目的表述從一種貨幣單位轉化為另一種貨幣單位。從理論上講，外幣報表折算不影響報表中資產、負債的計量基礎。外幣報表的折算是為了滿足報表使用者的 6 需要，不涉及按照一定的會計原則重新計算原來的會計資料的問題。因此，只有在保持既定計量屬性統(tǒng)一的基礎上我們才能設想出一種新的外幣報表折算方法。在純粹的歷史成本計量模式下，我們顯然也只能以與歷史成本相聯(lián)系的歷史匯率來進行折算以保持計量屬性的一致性，而只有貨幣性項目代表的是現(xiàn)時市價，需要采用現(xiàn)時匯率來進行折算。只有這樣，才能 保持原始報表各項目的計量屬性與折算匯率“屬性”一致，才能達到外幣報表折算與會計計量之間的耦合。 7 3 傳統(tǒng)的外幣報表折算方法 盡管外幣報表折算 只不過是將以外幣表示的資產、負債和收入、費用項目乘以匯率而已，但時至今日，世界各國對外幣報表折算方法尚未形成統(tǒng)一的慣例，產生這一問題的根源是匯率的不固定性。 由于匯率變化不一，在外幣報表折算的歷史發(fā)展過程中就衍生出多種性質不同的方法，主要有流動與非流動法、貨幣性與非貨幣性法、時態(tài)