【文章內(nèi)容簡介】 級(jí)企業(yè)歸屬不同國家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí)，均以境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別劃分進(jìn)行歸集計(jì)算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)）。 四、境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算 注意：結(jié)合分國不分項(xiàng)原則理解 39 ? 除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照實(shí)施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有 20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)： ? 第一層 :單一居民企業(yè) 直接持有 20%以上股份的外國企業(yè)； ? 第二層 :單一第一層 外國企業(yè)直接持有 20%以上股份，且由 單一居民企業(yè) 直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到 20%以上股份的外國企業(yè)； ? 第三層 :單一第二層 外國企業(yè)直接持有 20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到 20%以上股份的外國企業(yè)。 ? 注意： 符合規(guī)定的“持股條件”是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的 每一個(gè)單一持股 ，均應(yīng)達(dá)到 20%的持股比例 五、間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計(jì)算 40 五、間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計(jì)算 中國居民 A企業(yè) 乙國 C企業(yè) 甲國 B企業(yè) 20% 20% 境內(nèi) 境外 16% 例： 分析： （ 1）中國居民 A企業(yè)直接持有甲國 B企業(yè) 20%股份，滿足直接持股 20%（含20% ）的條件。 （ 2）中國居民 A企業(yè)直接持有乙國 C企業(yè) 16%股份，間接持有乙國 C企業(yè)股份＝ 20% 20%＝ 4%，由于 A企業(yè)直接持有 C企業(yè)的股份不足 20%，故不能計(jì)入 A企業(yè)對(duì) C企業(yè)直接持股或間接持股的總和比例之中。因此， C企業(yè)未滿足居民企業(yè)通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到 20%以上股份的外國企業(yè)的 規(guī)定 。 41 ? 居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。 ? 釋義： 我國企業(yè)所得稅法目前尚未單方面規(guī)定稅收饒讓抵免，但我國與有關(guān)國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定有稅收饒讓抵免安排，上述規(guī)定對(duì)此進(jìn)行了重申。居民企業(yè)從與我國訂立稅收協(xié)定（或安排）的對(duì)方國家取得所得，并按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免的，經(jīng)企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可在其申報(bào)境外所得稅額時(shí)視為已繳稅額。 六、 稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定 42 ? 稅收饒讓抵免應(yīng)區(qū)別下列情況進(jìn)行計(jì)算： ? （ 1）稅收協(xié)定規(guī)定定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計(jì)算的應(yīng)納境外所得稅額超過實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額； ? （ 2）稅收協(xié)定規(guī)定列舉一國稅收優(yōu)惠額給予饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納所得稅額超過實(shí)際繳納稅額的數(shù)額，即實(shí)際稅收優(yōu)惠額。 ? 注意： 境外所得采用《通知》第十條規(guī)定的簡易辦法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免。 ? 企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來源國稅收法律法規(guī)不判定為所在國應(yīng)稅所得，而按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng)全額按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 六、稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定 43 ? 例：中國居民企業(yè) A公司，在甲國投資設(shè)立了 B公司，甲國政府為鼓勵(lì)境外投資，對(duì) B公司第一個(gè)獲利年度實(shí)施了企業(yè)所得稅免稅。按甲國的稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為 20% 。A公司獲得了 B公司免稅年度分得的利潤 2023萬元。根據(jù)中國和甲國政府簽訂稅收協(xié)定規(guī)定，中國居民從甲國取得的所得，按照協(xié)定規(guī)定在甲國繳納的稅額可以在對(duì)居民征收的中國稅收中抵免。所繳納的稅額包括假如沒有按照該締約國給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而本應(yīng)繳納的稅額。所繳納的甲國稅收應(yīng)包括相當(dāng)于所放棄的甲國稅收的數(shù)額。 ? 計(jì)算如下： ? A公司在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)， B公司的免稅額＝2023 20%＝ 400萬元，應(yīng)計(jì)算為由 A公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外稅額。 六、稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定 44 ? 企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定分國（地區(qū)）別計(jì)算境外稅額的抵免限額。 ? 某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額來源于某國 (地區(qū) )的應(yīng)納稅所得額247。中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。 ? 據(jù)以計(jì)算上述公式中“中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定的稅率。 ? 企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。 七、 抵免限額的計(jì)算 45 ? 中國境內(nèi)外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額的稅率是 25%，即使企業(yè)境內(nèi)所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的，在進(jìn)行境外所得稅額抵免限額計(jì)算中的中國境內(nèi)、外所得應(yīng)納稅總額所適用的稅率也應(yīng)為 25%。今后若國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定境外所得與境內(nèi)所得享受相同企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按有關(guān)優(yōu)惠政策的適用稅率或稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算其應(yīng)納稅總額和抵免限額；簡便計(jì)算，也可以按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其實(shí)際適用的稅率或稅收負(fù)擔(dān)率得出抵免限額。 七、抵免限額的計(jì)算 46 ? 若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。由此，在計(jì)算境外所得抵免限額時(shí)，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后 5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免。 ? 如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個(gè)國家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以 自行選擇 彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。 七、抵免限額的計(jì)算 47 ? 例： 金額單位：萬元 ? 分析： ? 第一年：應(yīng)納稅所得額＝ 100＋ 100＝ 0，抵免限額為 0，境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)下一年度抵補(bǔ)余額為 30萬元。 ? 第二年：應(yīng)納稅所得額＝ 100＋ 100＝ 200萬元 ? 當(dāng)年境外所得稅稅額 =30萬元 ? 抵免限額 =200*25%*[100247。 200]=25萬元（ ﹤ 30萬元） ? 實(shí)際抵免境外所得稅額 =25萬元 ? 留待以后結(jié)轉(zhuǎn)抵免稅額 =3025+30=35萬元 七、抵免限額的計(jì)算 項(xiàng) 目 境內(nèi)企業(yè) 境外營業(yè)機(jī)構(gòu) 境外已納稅額 抵免限額 結(jié)轉(zhuǎn)以后年度 抵免余額 稅 率 25% 30% — — — 第一年利潤 100 100 30 0 30 第二年利潤 100 100 30 25 35 48 ? 在計(jì)算實(shí)際應(yīng)抵免的境外已繳納和間接負(fù)擔(dān)的所得稅稅額時(shí)，企業(yè)在境外一國（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計(jì)算的該國（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過抵免限額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。 八、 實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算 49 ? 企業(yè)當(dāng)年境外一國（地區(qū)）可抵免稅額中既有屬于當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額，又有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額時(shí)，應(yīng)首先抵免當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續(xù)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。 八、實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算 50 ? 關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知 (財(cái)稅[2023]47號(hào) ) ? 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，以及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅 [2023]125號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免有關(guān)問題補(bǔ)充明確如下： 以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請(qǐng)并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)其來源于境外所得可以按照 15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照 15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。 八、實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算 51 ? （一）企業(yè)從境外取得 營業(yè)利潤 所得以及符合境外稅額間接抵免條件的 股息所得 ，雖有 所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明 ，但因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率 50%以上的外 ，可