【文章內(nèi)容簡介】 子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。 遞延所得稅資產(chǎn)的計量 (3)對于按照稅法規(guī)定可以結轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損 (可抵扣虧損 )和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。 （ 1）適用稅率的確定。 同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應當以預期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。 另外，無論相關的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。 ?（ 2）遞延所得稅資產(chǎn)的減值。 ?所得稅準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。 （二）遞延所得稅負債的確認與計量 ? 確認的一般原則 ?除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。 ? 不確認遞延所得稅負債的特殊情況 ?有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括： ? (1)商譽的初始確認。 ? (2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。 ? (3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。 遞延所得稅負債的計量 ?（ 1）適用稅率 ?遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。 ?（ 2）遞延所得稅負債不要求折現(xiàn) ?無論應納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準則中規(guī)定遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。對遞延所得稅負債進行折現(xiàn)，企業(yè)需要對相關的應納稅暫時性差異進行詳細的分析，確定其具體的轉(zhuǎn)回時間表，并在此基礎上，按照一定的利率折現(xiàn)后確定遞延所得稅負債的金額。實務中，要求企業(yè)進行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉(zhuǎn)回時間，準則中規(guī)定遞延所得稅負債不予折現(xiàn)。 四、所得稅費用的確認與計量 ?所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中： ?當期應交所得稅＝應納稅所得額當期適用稅率 ?遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加（－減少）－當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（＋減少） ?所得稅費用＝當期應交所得稅＋遞延所得稅 ?【例】 2023年 12月 25日，甲企業(yè)購入一臺價值 80 000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為 4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定應采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的應納稅所得額均為 100 000元，無其他納稅調(diào)整項目，假定所得稅稅率為 20%。 ? 2023年，會計上計提折舊 20230元（ 80000247。 4），設備的賬面價值為 60000元（ 8000020230）；稅務上計提折舊 32023元 [80000 4247。（ 1+2+3+4） ]，設備的計稅基礎為 48000元（ 8000032 000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額 12023元（ 6000048 000）為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債 2400元（ 12023 20%）。 借：所得稅 22400 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 20230 遞延所得稅負債 2400 ? 2023年，會計上計提折舊 20230元，設備的賬面價值為 40000元；稅務上計提折舊 24000元[80000 3247。（ 1+2+3+4） ]，設備的計稅基礎為24000元（ 4800024000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額 16000元（ 4000024000）為累計應確認的應納稅暫時性差異； 2023年底，應保留的遞延所得稅負債余額為 3200元（ 16000 20%），年初余額為 2400元，應再確認遞延所得稅負債 800元（ 32002400）。 借：所得稅 20800 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 20230 遞延所得稅負債 800 ? 2023年，會計上計提折舊 20230元，設備的賬面價值為 20230元；稅務上計提折舊 16000元 [80000 2247。（ 1+2+3+4） ]，設備的計稅基礎為8000元（ 2400016000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額 12023元（ 202308000）為累計應確認的應納稅暫時性差異， 2023年底，應保留的遞延所得稅負債余額為 2 400元（ 12023 20%），年初余額為 3200元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債 800元（ 32002400）。 借：所得稅 19200 遞延所得稅負債 800 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 20230 ? 2023年，會計上計提折舊 20230元，設備的賬面價值為 0；稅務上計提折舊 8000元[80000 l247。（ 1+2+3+4） ]，設備的計稅基礎為 0（ 80008 000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額為 0， 2023年底，應保留的遞延所得稅負債余額也為 0，年初余額為 2 400元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債 2400元。 借：所得稅 17600 遞延所得稅負債 2400 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 20230 五、虧損彌補的所得稅會計處理 ? 我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，舊制度關于所得稅處理規(guī)定中對可結轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。 ? 新準則要求企業(yè)對能夠結轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當期確認法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法，企業(yè)應當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應確認。 ?例題：企業(yè)在 2023年至 2023年間每年應稅收益分別為： 100萬、 40萬、 20萬、 50萬元，適用稅率始終為 25％，假設無其他暫時性差異。 ? 現(xiàn)行做法 ① 2023年、 2023年和 2023年無所得稅相關會計分錄。 ② 2023年 借：所得稅 貸：應交稅費－應交所得稅 ? 新準則要求采用當期確認法 ? 2023年 ?借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 ? 貸：所得稅－補虧減稅 25 ? 2023年 ?借：所得稅 10 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 ? 2023年 ?借：所得稅 5 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 ? 2023年 ?借：所得稅 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 ? 應交稅費－應交所得稅 第二節(jié) 新會計準則實施中有關所得稅政策銜接的重點難點問題 一、資產(chǎn)、負債的計稅基礎 ?資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值小于其計稅基礎的，產(chǎn)生應納稅暫時性差異； ?資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎的，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。 （一）資產(chǎn)的計稅基礎 ?資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。 ?通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎的差異。 ?比如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動。按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，則產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。假定某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為 1000 萬元，期末公允價值為 1500 萬元，如計稅基礎仍維持 1000 萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額 500 萬元即為應納稅暫時性差異。 （二）負債的計稅基礎 ? 本準則第六條規(guī)定，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 ? 短期借款、應付票據(jù)、應付賬款等負債的確認和償還，通常不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某未來可能發(fā)生的事項在當期確認了 100 萬元預計負債，計入當期損益。按照稅法規(guī)定，與確認該負債相關的費用，在實際發(fā)生時才準予稅前扣除，該負債的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異。 二、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債 ?資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應的遞延所得稅費用（或收益）。 ?沿用上述舉例，假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為 33％，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額，對于交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的 500 萬元應納稅暫時性差異，應確認 165 萬元遞延所得稅負債；對于負債產(chǎn)生的 100 萬元可抵扣暫時性差異，應確認 33 萬元遞延所得稅資產(chǎn)。 ?需要注意的是，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。 ?企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應納稅所得額時，應當包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間因應納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應納稅所得額，并應提供相關的證據(jù)。 三、所得稅費用的確認和計量 ? 企業(yè)在計算確定當期所得稅（即當期應交所得稅）以及遞延所得稅費用（或收益）的基礎上，應將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用或收益（不包括直接計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響）。即： ? 所得稅費用（或收益）＝當期所得稅＋遞延所得稅費用（－遞延所得稅收益） ? 仍沿用上述舉例，該企業(yè) 12 月 31 日資產(chǎn)負債表中有關項目賬面價值及其計稅基礎如下： 項目 賬面價值 計稅基礎 暫時性差異 應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 1 交易性金融資 1500 1000 500 2 負債 100 0 100 合計 500 100 企業(yè) 單位：萬元 ?假定除上述項目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)當期按照稅法規(guī)定計算確定的應交所得稅為 600 萬元；該企業(yè)預計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。 ?該企業(yè)計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下： ?遞延所得稅負債＝ 500 33％＝ 165（萬元） ?遞延所得稅資產(chǎn)＝ 100 33％＝ 33（萬元） ?遞延所得稅費用＝ 165－ 33＝ 132（萬元） ?當期所得稅費用 = 600 萬元 ?所得稅費用＝ 600＋ 132＝ 732（萬元） 四、遞延所得稅的特殊處理 ?（一）直接計入所有者權益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅根據(jù)所得稅準則第二十二條規(guī)定，直接計入所有者權益的交易或事項。 ?如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，相關資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照準則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。 ?（二）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅 ?由于企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。 ?比如非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相關的遞延