【文章內(nèi)容簡介】 子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。 遞延所得稅資產(chǎn)的計量 (3)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損 (可抵扣虧損 )和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。 （ 1）適用稅率的確定。 同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。 另外，無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。 ?（ 2）遞延所得稅資產(chǎn)的減值。 ?所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。 （二）遞延所得稅負債的確認與計量 ? 確認的一般原則 ?除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。 ? 不確認遞延所得稅負債的特殊情況 ?有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，主要包括： ? (1)商譽的初始確認。 ? (2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。 ? (3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。 遞延所得稅負債的計量 ?（ 1）適用稅率 ?遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。 ?（ 2）遞延所得稅負債不要求折現(xiàn) ?無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。對遞延所得稅負債進行折現(xiàn)，企業(yè)需要對相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異進行詳細的分析，確定其具體的轉(zhuǎn)回時間表，并在此基礎(chǔ)上，按照一定的利率折現(xiàn)后確定遞延所得稅負債的金額。實務(wù)中，要求企業(yè)進行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉(zhuǎn)回時間，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負債不予折現(xiàn)。 四、所得稅費用的確認與計量 ?所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中： ?當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額當(dāng)期適用稅率 ?遞延所得稅＝當(dāng)期遞延所得稅負債的增加（－減少）－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（＋減少） ?所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅 ?【例】 2023年 12月 25日，甲企業(yè)購入一臺價值 80 000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用期限為 4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的應(yīng)納稅所得額均為 100 000元，無其他納稅調(diào)整項目，假定所得稅稅率為 20%。 ? 2023年，會計上計提折舊 20230元（ 80000247。 4），設(shè)備的賬面價值為 60000元（ 8000020230）；稅務(wù)上計提折舊 32023元 [80000 4247。（ 1+2+3+4） ]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為 48000元（ 8000032 000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額 12023元（ 6000048 000）為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債 2400元（ 12023 20%）。 借：所得稅 22400 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 20230 遞延所得稅負債 2400 ? 2023年，會計上計提折舊 20230元，設(shè)備的賬面價值為 40000元；稅務(wù)上計提折舊 24000元[80000 3247。（ 1+2+3+4） ]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為24000元（ 4800024000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額 16000元（ 4000024000）為累計應(yīng)確認的應(yīng)納稅暫時性差異； 2023年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額為 3200元（ 16000 20%），年初余額為 2400元，應(yīng)再確認遞延所得稅負債 800元（ 32002400）。 借：所得稅 20800 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 20230 遞延所得稅負債 800 ? 2023年，會計上計提折舊 20230元，設(shè)備的賬面價值為 20230元；稅務(wù)上計提折舊 16000元 [80000 2247。（ 1+2+3+4） ]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為8000元（ 2400016000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額 12023元（ 202308000）為累計應(yīng)確認的應(yīng)納稅暫時性差異， 2023年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額為 2 400元（ 12023 20%），年初余額為 3200元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債 800元（ 32002400）。 借：所得稅 19200 遞延所得稅負債 800 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 20230 ? 2023年，會計上計提折舊 20230元，設(shè)備的賬面價值為 0；稅務(wù)上計提折舊 8000元[80000 l247。（ 1+2+3+4） ]，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為 0（ 80008 000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額為 0， 2023年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負債余額也為 0，年初余額為 2 400元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債 2400元。 借：所得稅 17600 遞延所得稅負債 2400 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 20230 五、虧損彌補的所得稅會計處理 ? 我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認所得稅利益。 ? 新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認。 ?例題：企業(yè)在 2023年至 2023年間每年應(yīng)稅收益分別為： 100萬、 40萬、 20萬、 50萬元，適用稅率始終為 25％，假設(shè)無其他暫時性差異。 ? 現(xiàn)行做法 ① 2023年、 2023年和 2023年無所得稅相關(guān)會計分錄。 ② 2023年 借：所得稅 貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅 ? 新準(zhǔn)則要求采用當(dāng)期確認法 ? 2023年 ?借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 ? 貸：所得稅－補虧減稅 25 ? 2023年 ?借：所得稅 10 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 ? 2023年 ?借：所得稅 5 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 ? 2023年 ?借：所得稅 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 ? 應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅 第二節(jié) 新會計準(zhǔn)則實施中有關(guān)所得稅政策銜接的重點難點問題 一、資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ) ?資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異； ?資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。 （一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) ?資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。 ?通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。 ?比如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，即其計稅基礎(chǔ)保持不變，則產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。假定某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為 1000 萬元，期末公允價值為 1500 萬元，如計稅基礎(chǔ)仍維持 1000 萬元不變，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額 500 萬元即為應(yīng)納稅暫時性差異。 （二）負債的計稅基礎(chǔ) ? 本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 ? 短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負債的確認和償還，通常不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某未來可能發(fā)生的事項在當(dāng)期確認了 100 萬元預(yù)計負債，計入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，與確認該負債相關(guān)的費用，在實際發(fā)生時才準(zhǔn)予稅前扣除，該負債的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異。 二、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債 ?資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費用（或收益）。 ?沿用上述舉例，假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為 33％，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額，對于交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的 500 萬元應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認 165 萬元遞延所得稅負債；對于負債產(chǎn)生的 100 萬元可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認 33 萬元遞延所得稅資產(chǎn)。 ?需要注意的是，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。 ?企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間因應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。 三、所得稅費用的確認和計量 ? 企業(yè)在計算確定當(dāng)期所得稅（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費用（或收益）的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用或收益（不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響）。即： ? 所得稅費用（或收益）＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅費用（－遞延所得稅收益） ? 仍沿用上述舉例，該企業(yè) 12 月 31 日資產(chǎn)負債表中有關(guān)項目賬面價值及其計稅基礎(chǔ)如下： 項目 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 1 交易性金融資 1500 1000 500 2 負債 100 0 100 合計 500 100 企業(yè) 單位：萬元 ?假定除上述項目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)當(dāng)期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為 600 萬元；該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。 ?該企業(yè)計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下： ?遞延所得稅負債＝ 500 33％＝ 165（萬元） ?遞延所得稅資產(chǎn)＝ 100 33％＝ 33（萬元） ?遞延所得稅費用＝ 165－ 33＝ 132（萬元） ?當(dāng)期所得稅費用 = 600 萬元 ?所得稅費用＝ 600＋ 132＝ 732（萬元） 四、遞延所得稅的特殊處理 ?（一）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅根據(jù)所得稅準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定，直接計入所有者權(quán)益的交易或事項。 ?如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。 ?（二）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅 ?由于企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。 ?比如非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相關(guān)的遞延