【文章內容簡介】 ） 彈性原則 第四節(jié) 戰(zhàn)略成本管理下的作業(yè)成本計算 戰(zhàn)略成本管理要求對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進行價值分析，消除不增值的作業(yè)。因此，降低成本工作的重點在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價值，這就要求成本管理追蹤資源到每一項作業(yè)，選擇合適的標準并將資源耗費價值計入每個作業(yè)，并以此作為比較作業(yè)耗費、進而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。另外，作業(yè)觀念也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用日趨合理的產(chǎn)品生產(chǎn)程序，以降低總的資源耗費和成本。例如采用價值工程來消除每項作業(yè)的多余功能，消除所有不能為產(chǎn)品帶來必要功能的作業(yè)等。 二、作業(yè)成本計算法的基本理論 與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本計算法更注重成本信息對決策的有用性，因此，兩者之間存在較大理論差異。 （一）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟實質 （二）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟內容 （三）成本計算對象 傳統(tǒng)成本計算一般以產(chǎn)品為成本計算對象或以某一步驟 (分步法 )或某一批訂單 (分批法 )為成本計算對象。傳統(tǒng)成本計算的目標主要是滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計信息。 作業(yè)成本計算法適應于彈性制造系統(tǒng)下適時制生產(chǎn)方式，生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強，同時，企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當作業(yè)成本計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業(yè)成本體系。 作業(yè)成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個層次。 資源 資源進入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，作業(yè)成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費價值。也就是說，在這個環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個方面的問題：一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值單獨匯集為不增值作業(yè)價值，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。 作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的工作。具備如下特征： (1)作業(yè)是以人為主體的工作。 (2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質資源。 (3)區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。 (4)對于一個生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。 (5)作業(yè)的范圍可以被限定。 作業(yè)中心 作業(yè)中心是負責完成某一項特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責任考核中心。一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營過程被習慣地分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。 制造中心 制造中心作為成本計算對象，實質上是指計算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個系族多種產(chǎn)品。 三、作業(yè)成本計算法的成本計算程序 在“決策相關性”這個理論基點上，作業(yè)成本計算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消 耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業(yè)， 再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產(chǎn)品或服務。這一過程可以分為三個步驟。 (一 )確認作業(yè)中心，將資源耗費價值歸集到各作業(yè)中心 這一步驟只是價值歸集過程。在作業(yè)成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制，一是資源種類；二是作業(yè)中心種類。在實務操作中，對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。如對前述圓珠筆生產(chǎn)這個制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。 (二 )確認作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中 作業(yè)確認后，一般不得輕易發(fā)生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配時，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結轉到作業(yè)庫這一具體分配問題。 在成本分配過程中，各資源庫價值要根據(jù)資源動因一項一項分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫按資源類別設立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。 (三 )將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本計算單，計算完工產(chǎn)品成本 與傳統(tǒng)成本計算法一樣，我們?yōu)橹圃熘行耐懂a(chǎn)的每一種 (或批 )產(chǎn)品設立成本計算單。在每一張成本計算單中我們還應按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。這樣，該成本計算步驟就是要把各作業(yè)成本庫的價值結轉到各產(chǎn)品成本計算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。 在把作業(yè)庫成本計入各產(chǎn)品成本計算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個簡單的問題。如果把作業(yè)成本計算法應用于財務會計，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本 ( 此問題在后面結合實例說明 )，如果認為作業(yè)成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。 案例 EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產(chǎn)品質量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格。但是近年來， EPW廠主導產(chǎn)品 LA的市場競爭日趨激烈。為便企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力， EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作。企業(yè)對 LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關技術的發(fā)展分析，并在此基礎上，研究 LA產(chǎn)品的設計成本、供應商成本、顧客的使用成本和官后服務成本。 應用價值鏈分析的思想對 EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分解和分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，對這些環(huán)節(jié)實施成本管理，可提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、貨比三家控制采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。 一、價值鏈分析 例如，該廠每月需 5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月 08噸，材料費 15萬元，產(chǎn)品成本 4元 /只 。運用戰(zhàn)略成本管理原理，該廠發(fā)現(xiàn)其上游企業(yè)材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價 元一 。生產(chǎn) 5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料 ，材料費約 045萬元一 06萬元，比采購整料節(jié)約 09萬元一 105萬元，但利用邊角料加工多耗工時，人工費要多支出 01萬元一 02萬元。經(jīng)測算， EPW廠采購邊角料加工不銹鋼蓋可降低成本 08萬元左右。 同時該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產(chǎn)能力，如由EPW廠提供模具請南匯廠直接加工該零件，每只價格為 218元。經(jīng)比較， EPW廠選擇了后一方案，即請南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結果使 EPW廠 LA產(chǎn)品每月降低成本 9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，達到了雙贏。 在銷售階段，通過分析， EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如 :在天津通過代理商使得銷售有了快速增長，銷售費用比設辦事處時降低了 35%。另一方面采用新銷售方式后，代理商對市場信息及時收集和反饋，代理商根據(jù)市場動態(tài)及時提出價格變動的可行性建議，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。 二、戰(zhàn)略定位 進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。 EPW廠針對市場環(huán)境，將 LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取 \成本領先 \戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC（ ActivityBased Costing,簡稱 ABC法）控制產(chǎn)品成本，使得 LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。 三、實施 ABC法控制 ABC法是將著眼點放在作業(yè)活動上，以作業(yè)為成