【文章內容簡介】 工作需要時能否獲得合適的具有相應資格的員工；能否獲得專業(yè)化協(xié)助；是否存在任何利益沖突；能否對客戶保持獨立性等。注冊會計師需要作出的最重要的決策之一就是接受和保持客戶。一項低質量的決策會導致不能準確確定計酬的時間或未被支付的費用，增加項目合伙人和員工的額外壓力，使會計師事務所聲譽遭受損失，或者涉及潛在的訴訟。一旦決定接受業(yè)務委托或保持客戶關系后，注冊會計師應當在審計業(yè)務開始前，與客戶就審計業(yè)務約定條款達成一致意見，簽訂或修改審計業(yè)務約定書，以避免雙方對審計業(yè)務的理解產生分歧。審計業(yè)務約定書一經(jīng)簽訂，雙方就要按約定書規(guī)定條款履行業(yè)務，否則，要負法律責任。２．實施風險評估程序審計準則規(guī)定，注冊會計師必須實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。風險評估程序是指注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境，以識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險(無論該錯報由于舞弊或錯誤導致)而實施的審計程序。風險評估程序是必要程序，了解被審計單位及其環(huán)境為注冊會計師在許多關鍵環(huán)節(jié)做出職業(yè)判斷提供了重要基礎。了解被審計單位及其環(huán)境實際上是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。一般來說，實施風險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環(huán)境；識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風險(即特別風險)以及僅通過實施實質性程序無法應對的重大錯報風險等。 風險評估程序的詳細內容，將在本教材第七章介紹。３. 計劃審計工作計劃審計工作十分重要。如果沒有恰當?shù)膶徲嬘媱?，不僅無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，影響審計目標的實現(xiàn)，而且還會浪費有限的審計資源，影響審計工作的效率。因此，對于任何一項審計業(yè)務，注冊會計師在執(zhí)行具體審計程序之前，都必須根據(jù)具體情況制定科學、合理的計劃，使審計業(yè)務以有效的方式得到執(zhí)行。鑒于計劃審計工作的重要性，項目負責人和項目組其他關鍵成員應當參與計劃審計工作，并應該重視和認真做好該項工作，以使審計工作有的放矢的執(zhí)行，提高其質量和效率。一般來說，計劃審計工作主要包括：在本期審計業(yè)務開始時開展的初步業(yè)務活動；制定總體審計策略；制定具體審計計劃等。需要指出的是，計劃審計工作不是審計業(yè)務的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計過程的始終。計劃審計工作的詳細內容，將在本教材第六章介紹。（二）實施階段實施階段是收集審計證據(jù)，借以形成審計結論的關鍵階段。注冊會計師實施風險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，還應當實施進一步審計程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質性程序。因此，注冊會計師在評估財務報表重大錯報風險后，應當運用職業(yè)判斷，針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。具體來說，實施階段要做好以下四項工作：1．進行內部控制測試內部控制是決定審計范圍、方法和時間的一個重要依據(jù)。因此，審計人員在前期對重大錯報風險進行評估和對內部控制有所了解的基礎上，應對內部控制運行的有效性進行測試。測試的目的主要是看內部控制是否得到一貫有效的執(zhí)行，以便為審計計劃的修訂和下一步實質性程序打下基礎。 2．修訂審計計劃計劃審計工作并不是審計業(yè)務的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。通過對內部控制執(zhí)行的有效性測試，審計人員會掌握一些更多的情況，因此在對內部控制測試后,應對原審計計劃進行針對性地修改，調整，使審計工作在切合實際的計劃指導下，更能高效率、高質量的完成審計工作。3．實施實質性程序完成對內部控制的評審,修訂審計計劃以后，就可以轉入對經(jīng)濟業(yè)務的具體審查。也就是進行實質性程序。在這一環(huán)節(jié)上，要選擇恰當?shù)膶徲嫹椒▽彶橛涗涃Y料，盤點實物存量，搜集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成審計工作底稿。4．檢查和復核審計工作底稿審計人員按照計劃完成審計證據(jù)的收集，形成審計工作底稿之后，還要對審計工作底稿逐級進行檢查和復核，檢查和復核的內容主要有：所采用的審計程序是否恰當，是否符合審計計劃的要求，所有審計程序是否完成并且在審計工作底稿中予以記錄；所獲取的審計證據(jù)是否充分、適當，已取得的審計證據(jù)能否支持審計人員發(fā)表審計意見，所有審計證據(jù)是否都已形成記錄并編入審計工作底稿，所形成的審計工作底稿是否完整；審計過程是否存在重大遺漏，是否存在導致進一步查詢和追加審計程序的事項，是否存在審計步驟不完善或存在未解決問題等等。以防止審計工作的疏忽和遺漏，控制和提高審計工作質量。有關控制測試和實質性程序的內容，將在本教材第八章介紹。同時，本教材業(yè)務循環(huán)審計介紹對各業(yè)務循環(huán)的控制測試和實質性程序。（三）終結階段終結階段是審計人員結束實質性程序工作，形成審計意見，出具審計報告的階段。注冊會計師在完成財務報表進一步審計程序后，還應當按照有關審計準則的規(guī)定做好審計完成階段的工作，并根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，合理運用專業(yè)判斷，形成適當?shù)膶徲嬕庖?。具體來說，本階段主要有以下六項工作：首先是評價審計中的重大發(fā)現(xiàn)和復核審計工作底稿。重大發(fā)現(xiàn)涉及會計政策的選擇、運用和一貫性的重大事項等，在審計完成階段，項目合伙人和審計項目組應考慮評價重大發(fā)現(xiàn)對審計方法、重要性的影響，以便調整策略，妥善處理。審計工作底稿是在審計過程中形成的記錄，是審計證據(jù)的載體。在這一階段，注冊會計師應對審計工作底稿復核，對重要性和審計風險最終評價，為對被審計單位已審計財務報表形成審計意見提供充分依據(jù)。其次是審查期初余額和比較數(shù)據(jù)。期初余額是指報告期初已存在的賬戶余額。比較數(shù)據(jù)是指作為本期財務報表組成部分的上期對應數(shù)和相關披露。對于期初余額，如果注冊會計師是首次接受委托，應對期初余額進行審計。審計時從以下幾方面進行。A、確定期初余額不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報。B、確定上期期末余額已正確轉至本期，或在適當?shù)那闆r下已作出重新表述。C、確定被審計單位一貫運用恰當?shù)臅嬚呋驅嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當?shù)牧袌?。如果注冊會計師是連續(xù)審計，只需關注被審計單位經(jīng)審計的上期期末余額是否已正確結轉至本期，或在適當?shù)臅r期已做出重新表述。對于比較數(shù)據(jù)，如果是連續(xù)審計，注冊會計師應當評價比較數(shù)據(jù)采用的會計政策與本期采用的會計政策是否一致，以及比較數(shù)據(jù)與上期財務報表反映的金額和相關披露是否一致。如不一致，是否已經(jīng)做出適當調整和充分披露。對于首次接受委托，除實施以上程序外，還應當將比較數(shù)據(jù)視作期初余額，按照首次接受委托時對期初余額的審計準則規(guī)定，實施恰當?shù)膶徲嫵绦颍@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。第三是審計期后事項和或有事項。期后事項是指資產負債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)生的事實。它包括兩類事項。一是調整事項。是指對資產負債表日已存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。如資產負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產在資產負債表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額等。二是非調整事項。是指表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項。雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項。如資產負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；資產負債表日后發(fā)生資本公積轉增資本等。這些事項如不調整或披露，會影響到報表使用者的正確決策和判斷。因此，在這一階段要對期后事項審查，取得補充證據(jù)，以使它們得到正確反映?；蛴惺马検侵高^去的交易或事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生時才能決定的不確定事項。如未決訴訟或仲裁、債務擔保等。或有事項對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果有較大的影響。為了使財務報表使用者能夠獲得真實、充分、詳細的信息，幫助其正確的分析、判斷。需要對或有事項進行審計。審計時，可通過向被審計單位管理當局詢問、索取資料、向律師函證等程序進行。取得證據(jù)。第四是考慮持續(xù)經(jīng)營問題，獲取管理層書面聲明。持續(xù)經(jīng)營假設是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去。如果這一假設不再成立，對財務報表的編制和審計關系重大。因此，在審計終結階段應了解被審計單位是否存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產生重大疑慮的事項，如財務方面的債務違約，無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關條款以及經(jīng)營方面關鍵管理人員離職且無人替代等事項。如有，在發(fā)表審計意見時將應增加強調事項段，對此問題予以強調說明。管理層聲明書是把管理層對注冊會計師的詢問所做的答復以書面方式進行的記錄，是一種書面證據(jù)。它對明確管理層對財務報表的責任以及降低注冊會計師的審計責任有重要的意義，因此，在形成審計意見前應獲取管理層聲明書。第五是匯總審計差異，協(xié)商調整事項。在對各方面都取得審計證據(jù)后，下一步是要復核審計工作底稿，匯總審計差異。這些差異有核算錯誤和重分類錯誤，應根據(jù)重要性標準衡量，哪些需要調整，哪些不需要調整，并提出調整賬項或報表的意見，同客戶溝通協(xié)商調整，并根據(jù)客戶調整或不調整情況確定審計意見的類型。最后是編寫簽發(fā)報告，建立審計檔案。在形成審計意見后，編寫審計報告并將報告送交委托人，同時將有關資料歸檔，資料完整保管。第三節(jié) 審計業(yè)務約定書201201一、審計業(yè)務約定書的涵義在明確審計業(yè)務的范圍和性質，初步了解被審計單位的基本情況，并評價專業(yè)勝任能力做出接受或保持客戶關系的決策后，注冊會計師應當在審計業(yè)務開始前，與被審計單位就審計業(yè)務約定條款達成一致意見，簽訂或修改審計業(yè)務約定書，以避免雙方對審計業(yè)務的理解產生分歧。審計業(yè)務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系，審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。對業(yè)務約定書可從以下幾方面理解：1．約定書是被審計單位與審計組織共同簽訂。但也存在委托人與被審計人不是同一方的情況，在這種情況下，在簽訂審計業(yè)務約定書前，注冊會計師應當與委托人、被審計單位就審計業(yè)務約定條款進行充分溝通，并達成一致意見。2．確認了二者的委托與受托關系。民間審計不同于強制性的政府、內部審計，事務所是受托審計，所以要確認委托受托關系。3．明確委托目的等事項。這是業(yè)務約定